Скопировать ссылкуВведение на территории Российской Федерации Международных стандартов финансовой отчетности (утв. приказом Минфина России от 26 ноября 2011 г. № 160н) - событие не менее значимое, чем принятие нового закона о бухгалтерском учете.
Приказ № 160н был издан как подзаконный акт, обеспечивающий применение Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Составление такой отчетности обязательно для весьма узкого круга экономических субъектов (п. 1 и 2 ст. 2 Закона № 208-ФЗ). Но из этого не следует, что бухгалтеры остальных компаний в знании международных стандартов не нуждаются.
В некоторых случаях без обращения к МСФО не обойтись. Если способы учета по конкретному вопросу не установлены, то компания должна разработать их самостоятельно - либо по аналогии с решениями, содержащимися в ПБУ, либо исходя из МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). А теперь МСФО с полным правом вошли в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета (п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н; письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 07-02-06/240).
Примеры использования МСФО
Ссылки на МСФО имеются в официальных документах, разъясняющих ведение бухгалтерского учета и отчетности (см. таблицу 1). Можно ожидать, что в дальнейшем они будут встречаться все чаще.
Таблица 1. Ссылки на МСФО
| Документ Минфина России | Предписание об использовании МСФО |
| ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (п. 7) | Филиалы и представительства иностранных организаций могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО. |
|
| Если по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики компания вправе разработать соответствующий способ исходя из МСФО. |
| ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (п. 22) | Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. |
| ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (п. 20) | При наличии признаков обесценения компания должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с МСФО. |
| Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 (п. 8) | Группа взаимосвязанных организаций может составлять сводную бухгалтерская отчетность на основе МСФО. |
| Письмо Минфина России от 21 декабря 2009 г. № ПЗ-4/2009 «О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности» (п. 13) | Если по состоянию на 31 декабря отчетного года организатором торговли на рынке ценных бумаг не определяется текущая рыночная стоимость ценных бумаг, то, если возможно, раскрывается оценка ценных бумаг по справедливой стоимости, которая определяется в соответствии с МСФО. Аналогично определяется справедливая стоимость других финансовых вложений, не являющихся ценными бумагами. |
| Информация Минфина России от 22 июня 2011 г. № ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации» (п. 18) | В составе информации об имуществе, полученном в залог, раскрывается (если возможно) также его справедливая стоимость, определяемая в соответствии с МСФО. |
Покажем, как можно использовать МСФО в спорных ситуациях.
Денежные эквиваленты. ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (п. 5) определяет денежные эквиваленты как финансовые вложения. Но обращение последних должно приносить экономическую выгоду (п. 2 ПБУ 19/02). Между тем многие компании используют в качестве средства платежа (вместо денег) беспроцентные банковские векселя по номиналу. IAS 7 «Отчет о движении денежных средств» позволяет считать денежными эквивалентами и такие ценные бумаги. А ПБУ 23/2011 этого прямо не запрещает.
Инвестиции в недвижимость. Предположим, ваша компания приобрела земельный участок в целях сбережения свободных денежных средств. Конкретных намерений по его использованию в ближайшей перспективе не имеется. Впоследствии компания может его продать или использовать под застройку - по договорам с внешними инвесторами, в целях создания основного средства, для возведения недвижимости на продажу.
Если земля не сдается в аренду, не находится под недвижимостью, пригодной для эксплуатации, не используется в сельскохозяйственном производстве, то классифицировать участок как основное средство преждевременно. Товаром он тоже не является.
Международные стандарты выделяют подобные активы в специальный класс -инвестиционная недвижимость (подп. «а» и «b» п. 8 IAS 40 «Инвестиционное имущество») и разрешают их переоценивать. Для отражения таких внеоборотных активов в бухгалтерском учете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывают отдельный субсчет.
Дисконтирование оценочных обязательств. Долгосрочное оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины. ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» указывает, что применяемая ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия. Однако что такое «финансовый рынок»?
Экономический смысл дисконтирования проясняют пункты 45-47 IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Дело в том, что деньги имеют стоимость, «цена» которой - затраченное время. Отсроченное обязательство не столь обременительно, поскольку в запасе у должника есть время, чтобы заработать деньги, необходимые для его урегулирования. Поэтому в балансе обязательства отражают по приведенной (дисконтированной) стоимости.
Договоры строительного подряда. Подрядчики строительства ведут учет доходов и расходов в разрезе отдельных договоров. Строительная компания может выполнять параллельно договоры в пределах календарного года и договоры, переходящие с одного года на следующий. В последнем случае бухгалтер руководствуется ПБУ 2/ 2008 «Учет договоров строительного подряда». Можно ли распространить подходы, установленные в этом ПБУ, на договоры первого вида - российские стандарты не разъясняют.
Обратившись к IAS 11 «Договоры на строительство», мы убедимся, что препятствий для унификации учетной политики не имеется. В итоге компания не только вправе применять единые для всех договоров правила бухгалтерского учета, но и получает универсальный инструмент для распределения доходов и расходов по долгосрочным договорам в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
С чего начать?
На первый взгляд объем МСФО кажется непостижимым. Действительно, приказ № 160н содержит 63 обширных приложения. Но из них непосредственно стандартами являются только 37, остальные 26 - это дополнительные разъяснения к стандартам. Кроме того, часть стандартов носит отраслевой характер (1ЛБ 41 «Сельское хозяйство», 1БРБ 4 «Договоры страхования» и др.) или регламентирует малораспространенные в хозяйственной практике отношения (например, 1ЛБ 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»). В итоге число стандартов, подлежащих первоочередному изучению, заметно сократится.
Не стоит забывать, что ПБУ разрабатывались на основе МСФО. И если вы достаточно уверенно владеете российскими стандартами, то непреодолимых трудностей при освоении международных правил у вас не возникнет. По этой причине оптимальный подход к изучению международного стандарта опирается на его сравнение с российскими нормами, применимыми в аналогичных или похожих ситуациях.
А начать изучение МСФО нужно с концептуальных основ. Дело в том, что МСФО гораздо чаще апеллируют к базовым понятиям отрасли, чем это принято в ПБУ. МСФО более явно опирается на профессиональное суждение при классификации активов, обязательств, доходов и расходов. Но и операции в рамках МСФО должны быть документально оформлены и аргументированы. Первичных (оправдательных) документов никто не отменял, просто в МСФО их роль специально не подчеркивается.
Фундаментальные понятия
Финансовое положение компании на конкретную дату определяется стоимостью и соотношением ее активов и обязательств. А финансовые результаты за период - соотношением доходов и расходов, из которого складывается прибыль либо убыток. В итоге обобщенные понятия активов, обязательств, доходов и расходов являются основополагающими как в российском бухучете, так и в системе МСФО.
Наиболее полно эти профессиональные термины охарактеризованы в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г. (таблица 2).
Таблица 2. Профессиональная терминология
| Термины | Определения | Характеристики |
| Активы | Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми компания получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования принципиальной роли не играют. | Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в компанию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть: - использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; - обменен на другой актив; - использован для погашения обязательства; - распределен между собственниками компании. |
| Обязательства | Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность компании, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. | Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны компания лишается соответствующих активов (ввиду выплаты денежных средств или передачи других активов). Погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим, преобразования обязательства в капитал, снятия требований со стороны кредитора. |
| Доходы | Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. | Увеличение экономических выгод проявляется в форме притока или повышения стоимости активов. |
| Расходы | Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом прямой связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). | Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод компании или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов. |
| Капитал | Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности компании. | Величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами. Прибыль (убыток) за отчетный период рассчитывается как разница между доходами и расходами. |
Изложенные в Концепции принципы в целом соответствуют МСФО. Рекомендуем читателю самостоятельно подобрать конкретные примеры, иллюстрирующие приведенные ниже тезисы.
Перечисленные термины тем более актуальны, что представлены в качестве объектов бухгалтерского учета в Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 412-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Итак, принимаем на вооружение выводы:
Активы - это ресурсы, заключающие в себе экономические выгоды.
Обязательства предполагают осуществление расчетов.
Расходы - это показатель отчета о прибылях и убытках. Они относятся в дебет счетов 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». В балансе расходы не представлены.
Затраты могут формировать активы (в балансе) либо учитываться в расходах (в отчете о прибылях и убытках).
Капитал - это доля участия компании (собственников) в активах. При этом на счете 99 «Прибыли и убытки» сосредоточен финансовый результат текущего года.
Операции с собственниками не порождают доходов или расходов, а непосредственно изменяют капитал.
Из вышеприведенных определений становится понятно, почему ряд затрат, традиционно относимых на счет 97 «Расходы будущих периодов», не могут считаться активами. Обратите внимание на такие свойства актива, как возможность обмена на другие активы, использования для погашения обязательства, распределения между собственниками. В частности, затраты административно-управленческого характера этими качествами не обладают.
Много споров вызывает порядок учета взноса в компенсационный фонд профессиональной саморегулируемой организации. Эта сумма вносится членом СРО в целях страхования его ответственности за причинение вреда и предназначается для погашения его «штрафных» обязательств перед третьими лицами (п. 12 и 13 ст. 13 Закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»). А значит, такой взнос является активом по своей экономической природе и с течением времени списанию не подлежит. В то же время к дебиторской задолженности он не относится, поскольку истребованию у СРО, как правило, не подлежит. Поэтому в балансе этот взнос отражают в составе внеоборотных активов.
Доходы и расходы
В «российском» отчете о прибылях и убытках доходы признаются при условии, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Эта норма закреплена в пункте 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Условия признания расходов в пункте 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» сформулированы более демократично лишь на первый взгляд. В отчет о прибылях и убытках расходы включаются в соответствии с доходами. Следовательно, компания вправе отнести стоимость товаров на расходы (в себестоимость продаж) при условии признания дохода, то есть передачи на товары права собственности. А чтобы право передать, его нужно иметь. Такую точку зрения поддерживает и пункт 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Между тем в соответствии с пунктом 15 IAS 18 «Выручка» переход права собственности на товары не является обязательным условием признания выручки. IAS 18 также предъявляет более мягкие условия и в части экономических выгод (таблица 3).
Таблица 3. Условия признания выручки от продажи товаров
|
| ПБУ 9/99 «Доходы организации» | IAS 18 «Выручка» |
| Право собственности на товары | Право собственности (владения,пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от компании к покупателю. | Предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары; предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары. |
| Получение экономической выгоды | Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод. Уверенность имеется в случае, когда компания получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. | Существует вероятность того, что экономические выгоды,связанные с операцией, поступят на предприятие. |
Поэтому выручка «по МСФО» может оказаться больше выручки «по-российски». Правда, в отсутствие уверенности в поступлении оплаты компания обязана создать резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности покупателя (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Аналогичное правило предусмотрено в пункте 18 IAS 18.
Зато российские правила бухучета соответствуют российским правилам исчисления налогов. Так, объект налогообложения по НДС и по налогу на прибыль возникает при реализации товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ), а последняя представляет собой переход права собственности на них от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В итоге российские стандарты обеспечивают большую осмотрительность в признании доходов и активов, чем международные, что вполне адекватно реальным условиям продаж в условиях кризиса. Остается добавить, что МСФО складывались в эпоху расцвета рыночной экономики, а ее перспективы на данный момент не вполне ясны.
Необходимо также отметить, что МСФО - наднациональные стандарты, не учитывающие специфику и хозяйственные традиции конкретных стран. Поэтому российская реальность не может не накладывать отпечаток на профессиональные суждения российского руководства. А реальность такова, что большинство сделок осуществляется по предоплате.
Сравнение отчетных форм
Разумеется, главный интерес представляют не особенности учета по МСФО, а отчетность, составленная по международным стандартам. Ее формы и их структура охарактеризованы в IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Принципиальных различий с российскими нормами мы не обнаружим (таблица 4).
Таблица 4. Соответствие форм бухгалтерской отчетности (для коммерческих организаций)
| Формы, применяемые в России (приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) | Формы, предусмотренные МСФО* (п. 14 ІАБ 1) |
| Бухгалтерский баланс | Отчет о финансовом положении на дату окончания периода |
| Отчет о прибылях и убытках | Отчет о совокупном доходе за период |
| Отчет об изменениях капитала | Отчет об изменениях в капитале за период |
| Отчет о движении денежных средств | Отчет о движении денежных средств |
| Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях | Примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации |
| * Предприятие может использовать иные наименования отчетов, лишь бы соблюдались требования к их содержанию | |
В целом совпадают и статьи отчетных форм. Сопоставление строк баланса и отчета о финансовом положении, характеризующих активы, произведено в таблице 5.
Таблица 5. Соответствие между статьями активов
| Бухгалтерский баланс | Отчет о финансовом положении |
| Нематериальные активы | Нематериальные активы |
| Результаты исследований и разработок |
|
| Нематериальные поисковые активы | Нематериальные активы, связанные с разведкой и оценкой |
| Материальные поисковые активы | Материальные активы, связанные с разведкой и оценкой |
| Основные средства | Основные средства Биологические активы |
| Доходные вложения в материальные ценности | Инвестиционное имущество |
| Финансовые вложения (в составе внеоборотных активов, в составе оборотных активов за исключением денежных эквивалентов) | Финансовые активы Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия |
| Отложенные налоговые активы | Отложенные налоговые активы |
| Прочие внеоборотные активы | Инвестиционное имущество |
| Запасы | Запасы Биологические активы |
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность | Торговая и прочая дебиторская задолженность |
| Денежные средства и денежные эквиваленты | Денежные средства и их эквиваленты |
| Прочие оборотные активы | Активы, предназначенные для продажи Активы, выбывающие в связи с прекращением деятельности |
Отчетность по МСФО обычно получают путем корректировки статей российских форм. Эта процедура именуется трансформацией отчетности. Корректировки стоимости активов и обязательств (включая переклассификации) влекут изменения статей капитала и одновременно находят отражение в отчете о прибылях и убытках. Следующий этап корректировок касается непосредственно отчета о прибылях и убытках. Например, выше мы поясняли, что суммы выручки, признанные согласно ПБУ и МСФО, могут отличаться. Эти поправки затронут финансовый результат отчетного периода.
