Скопировать ссылкуОрганизация (общий режим налогообложения) занимается оптовой торговлей. Весь товар приходуется на счете 41.01, но один покупатель заказал товар и услугу - нанесение печати на товар. У организации нет своего оборудования, была привлечена сторонняя организация для нанесения на этот товар печати. Получается, что организация отдала товар сторонней организации на переработку и получила уже новое готовое изделие, продала готовое изделие с учетом всех затрат и себестоимости покупателю. Какие бухгалтерские проводки должны быть при такой схеме? Какие документы должны оформлять организация и переработчик (получен только акт выполненных работ и счет-фактура)?
При организации бухгалтерского учета операций с товарами следует руководствоваться следующими нормативными документами:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания);
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция).
Товары являются частью материально-производственных запасов организации, предназначенных для продажи, а их приемка и оприходование осуществляются применительно к порядку, установленному для материалов (п. 2 ПБУ 5/01, п. 2, п. 224 Методических указаний).
Понятие давальческих материалов приведено в п. 156 Методических указаний. Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Согласно п. 157 Методических указаний организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). У исполнителя давальческие материалы учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
В свою очередь, в отношении товара их некоторую доработку сложно назвать переработкой давальческого сырья. Для товаров могут потребоваться расфасовка, упаковка, или, как в рассматриваемой ситуации, нанесение печати по заказу покупателя, являющихся, по сути, предпродажной подготовкой товара.
Вместе с тем Методические указания не содержат конкретных рекомендаций по передаче товаров на сторону в целях их доработки или предпродажной подготовки. Поэтому для отражения в учете таких операций следует руководствоваться порядком, предусмотренным для материалов, а также Инструкцией.
Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". Инструкцией также предусмотрено, что товары, переданные для нанесения печати на товар другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.
Таким образом, особенностью давальческих операций является то, что право собственности на передаваемый материал или товар к переработчику не переходит. В данном случае подрядчик (переработчик) лишь выполняет работу по нанесению печати на товар заказчика (давальца), за которую получает определенное договором вознаграждение (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 703 ГК РФ).
Документальное оформление
Передача подрядчику товара для нанесения на него печати должна быть оформлена документально, поскольку согласно ст. 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за несохранность переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда. По окончании работы товары, которые подлежат учету у подрядчика (переработчика) на забалансовом счете, должны быть возвращены заказчику.
В силу ст. 720 ГК РФ заказчик должен принять результат выполненной работы, который оформляется актом.
Согласно ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции оформляются оправдательными (первичными) документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Унифицированной формы акты приемки-передачи выполненных работ не существует, стороны составляют его в произвольной форме с отражением обязательных реквизитов, определенных п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Однако акт подтверждает лишь факт выполнения работы подрядчиком и факт принятия её результата заказчиком.
В свою очередь, счет-фактура является основанием для применения покупателем налогового вычета по НДС со стоимости выполненных подрядчиком работ (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Специальных форм для оформления давальческих операций не предусмотрено.
Для приема-передачи давальческих материалов принято применять унифицированную форму N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) с обязательным указанием о давальческом характере материалов. Форма N М-15 является основанием как для отпуска материалов со склада давальца, так и при возврате неиспользованных материалов переработчиком.
Поскольку в рассматриваемой ситуации передаются товары, то не будет ошибкой отражать указанную операцию товарной накладной по форме ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) или самостоятельно разработанным документом, содержащим все необходимые для первичного документа реквизиты, с пометкой "для нанесения печати".
Для возврата переработанных в готовую продукцию материалов, как правило, применяется форма N MX-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения", утвержденная постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66. В давальческих операциях указанная форма служит основанием для списания готовой продукции у переработчика, и основанием для ее принятия и оприходования давальцем.
В ситуации, когда подрядчиком не производится изготовление готовой продукции, возврат товаров может осуществляться также на основании форм N М-15 или ТОРГ-12, служащих в таком случае для оприходования возвращенных товаров у заказчика. Напомним, что на указанных первичных документах необходимо делать соответствующую пометку, свидетельствующую о том, что товары возвращаются по окончании проведенных работ.
Бухгалтерские проводки
Для обособленного учета переданного для нанесения печати товара организации следует открыть дополнительный субсчет к счету 41, например "Товары, переданные для нанесения печати". Бухгалтерские записи у заказчика в рассматриваемой ситуации могут отражаться следующим образом:
Дебет 41, субсчет "Товары, переданные для нанесения печати" Кредит 41
- товары переданы сторонней организации для нанесения печати (основание - форма N М-15 или ТОРГ-12).
Если в результате переработки товаров их свойства меняются, то есть передаются одни товары, а возвращаются уже другие, то в таком случае давальцу целесообразно использовать счет 20 "Основное производство".
В таком случае бухгалтерские записи при принятии результата выполненных работ и переработанных товаров будут следующие:
Дебет 20 Кредит 41, субсчет "Товары, переданные для нанесения печати"
- подрядчиком возвращены переработанные товары (основание - N МХ-18);
Дебет 20 Кредит 60 (76)
- приняты к учету работы по нанесению печати на товар (основание - акт выполненных работ);
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- подрядчиком предъявлен НДС со стоимости выполненных работ (основание - счет-фактура);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС по работам принят к вычету (основание - счет-фактура, акт выполненных работ);
Дебет 41 (43) Кредит 20
- оприходованы новые (переработанные) товары (готовая продукция).
В данном случае следует учитывать, что в договоре с подрядчиком-переработчиком необходимо отразить наименование и характеристики товаров, которые будут передаваться давальцу наряду с актом выполненных работ.
В случае, если подрядчиком возвращаются те же товары, что были переданы заказчиком, то можно обойтись и без счета 20, а бухгалтерские записи при принятии результата выполненных работ и возврата товара заказчику будут следующими:
Дебет 41 Кредит 41, субсчет "Товары, переданные для нанесения печати"
- подрядчиком возвращены полученные им для нанесения печати товары (основание - форма N М-15, N МХ-18 или ТОРГ-12);
Дебет 41 Кредит 60 (76)
- приняты к учету работы по нанесению печати на товар;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- подрядчиком предъявлен НДС со стоимости выполненных работ;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС по работам принят к вычету.
Выбранный порядок учета организации необходимо закрепить в учетной политике.
Как видим, при любом варианте отражения операций по переработке или доработке товаров в бухгалтерском учете на счете 41 будут учитываться товары по фактической себестоимости с учетом произведенных работ по нанесению на них печати (п. 6 ПБУ 5/01). В рассматриваемой ситуации доформирование фактической себестоимости предназначенных для продажи товаров справедливо, поскольку по договору с покупателем производится поставка товаров именно с нанесенной печатью.
Редакция службы Правового консалтинга "Гарант"
