Как оспорить необоснованную налоговую выгоду

Екатерина Шестакова

Налоговый эксперт, генеральный директор компании «Актуальный менеджмент»

Позиция ФНС и Минфина, подтверждающая правомерность позиции налогоплательщика: ряд рекомендаций по применению положений статьи 54.1 НК РФ были даны ФНС России в письмах от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@ и от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@. Тем не менее, эти документы прояснили далеко не все.

В частности, пунктом 1 статьи 54.1 НК запрещено уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.

Дефектность приведенной нормы, на мой взгляд, очевидна. В Налоговом кодексе РФ понятие «искажение сведений» не раскрывается, что позволяет трактовать его весьма широко. В качестве примеров такого «искажения» приводятся:

• применение схемы «дробления» бизнеса;
• искусственное создание условий для использования пониженных налоговых ставок, льгот и освобождений, неправомерное применение норм соглашений об избежании двойного налогообложения;
• нереальность исполнения сделки либо отсутствие факта ее совершения.

В качестве способов «искажения» указаны неотражение дохода (выручки), в том числе в связи с вовлечением подконтрольных лиц, и внесение в регистры бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации. Факты искажения информации налоговым органом выявлены не были.

Инспекции должны оценивать операции по таким критериям (пункт 2):

• реальность;
• исполнение сделки надлежащим лицом;
• действительный экономический смысл;
• наличие деловой цели помимо уменьшения налоговой обязанности.

Реальность операций

Налоговики при проверке выясняют, была ли операция в действительности и получил ли налогоплательщик исполнение по сделке (пункт 2).

Если инспекция обнаружит, что сделка нереальная, то проверять ее по другим критериям уже не имеет смысла. Такую операцию не учитывают в целях налогообложения.

Реальную сделку проверяющие будут смотреть по остальным критериям. Однако здесь могут выявить искажение сведений:

• отразили ложные показатели или факты, которых не было, что привело к уменьшению налоговой обязанности;
• скрыли факты или занизили показатели, по которым налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

ФНС привела примеры искажения сведений об объектах налогообложения (пункт 1):

• по налогу на имущество организаций — построенную недвижимость не включили в ОС;
• акцизы — не отразили «подакцизные характеристики» продукции;
• ЕНВД — исказили параметры деятельности;
• по спецрежимам — раздробили бизнес (подробнее смотрите ниже).

Исполнение надлежащим лицом

Обязательство по сделке должно исполнить надлежащее лицо — то, которое заключило договор с налогоплательщиком, или то, у которого такая обязанность есть по договору или закону.

По этому критерию инспекции выявляют среди контрагентов «технические» компании (пункт 4). Такие организации не ведут деятельность в своих интересах, не имеют нужных активов и не выполняют реальных функций.

Доказывают тот факт, что контрагент не мог исполнить обязательств по договору, следующие обстоятельства (пункт 6):

• на момент совершения сделки местонахождение лица неизвестно;
• у контрагента нет достаточно персонала, ОС, активов, складов, транспорта, разрешений, лицензий и так далее;
• невозможно реально провести операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных и трудовых ресурсов;
• между контрагентом и третьим лицом нет обязательств, чтобы возложить на последнее исполнение по договору;
• контрагент проводит по счету расходные операции, необычные для вида деятельности, по которому заключена сделка с налогоплательщиком;
• нет других подтверждений реальной экономической деятельности (в ЕГРЮЛ указано на недостоверность сведений о руководителях и участниках, нет сайта или иного информирования о деятельности компании и так далее).

Инспекция определит форму вины налогоплательщика, то есть установит, знал ли он или должен был знать, что компания «техническая» (пункт 4). Кроме того, она должна оценить обстоятельства выбора контрагента.

Форма вины

Проверяющие решат, что налогоплательщик знал о «техническом» характере контрагента, когда установят в совокупности такие факты (пункт 7):

• поведение участников сделки и должностных лиц налогоплательщика при заключении договора и принятии исполнения не соответствует стандартам разумного поведения участника оборота в сходных обстоятельствах;
• документооборот нетипичен, в документах есть ошибки и неполные сведения, поскольку их заполняли формально, не рассчитывая их использовать для защиты прав;
• меры по защите нарушенного права не принимали.

Во всех этих случаях инспекция должна запросить пояснения.

О том, что действия направлены на уменьшение налоговой обязанности, говорит, в частности (пункт 8):

• обналичивание денег самим налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами;
• использование этих средств на нужды налогоплательщика, его должностных лиц, взаимозависимых, аффилированных и других лиц;
• одни и те же IP-адреса;
• обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.

В подтверждение умышленных действий могут выступить и обстоятельства заключения сделки. Например, переговоры шли с лицом, которое реально исполнило обязательства, а документы подписывала «техническая» компания.

Если доказали, что налогоплательщик преследовал цель неправомерно уменьшить налоговую обязанность или знал о «техническом» характере контрагента, то считают, что правонарушение он совершил умышленно (пункт 19). Значит, штраф должен быть в два раза больше.

Если же поведение налогоплательщика просто не соответствовало разумному, то есть ожидаемому в сходных ситуациях, речь должна идти о неосторожной форме вины. В этом случае грозит штраф по общей норме, а саму неосторожность могут учесть при оценке смягчающих обстоятельств.

Следует иметь в виду: даже когда реальность операции не оспаривают, принять НДС к вычету и учесть расходы по документам на «технического» контрагента нельзя (подробнее о налоговой реконструкции смотрите ниже).

Выбор контрагента

По своей сути оценка обстоятельств выбора контрагента является оценкой должной осмотрительности, то есть насколько тщательно налогоплательщик проверил его перед сделкой (пункт 13). Речь идет об истории ведения бизнеса, о кредите доверия, опыте, платежеспособности, деловой репутации и так далее.

Инспекция должна, например, оценить (пункт 15):

• было ли известно налогоплательщику о фактическом местонахождении контрагента, его производственных и складских помещений;
• получал ли налогоплательщик какие-то сведения о положении контрагента, в том числе с помощью сервисов ФНС;
• есть ли в открытом доступе информация о контрагенте;
• не противоречила ли сделка бизнес-стратегии налогоплательщика, то есть не была ли непрофильной, сверхрисковой и так далее;
• есть ли в договоре условия, отличающиеся от обычаев делового оборота (длительная рассрочка и другое).

При этом ФНС отмечает, что предъявлять одинаковые требования к контрагентам по разным сделкам не имеет смысла (пункт 16). Так, тщательность проверки не может быть одинаковой, например, для разовой сделки на несущественную сумму и для покупки дорогостоящего актива.

Кроме того, налоговики сослались на позицию ВС РФ по вопросу должной осмотрительности (пункт 21). Ее суть в следующем: если у контрагента есть достаточно экономических ресурсов для исполнения сделки, выбор налогоплательщика соответствует обычаям делового оборота (подробнее см. обзор). Негативные же последствия могут быть лишь тогда, когда инспекция докажет, что налогоплательщик знал о нарушениях контрагента и получал от этого выгоду. Проверяющие должны взять на вооружение этот подход.

Экономический смысл

Выявляя действительный экономический смысл операции, инспекция стремится обнаружить в том числе притворные сделки (пункт 22). Здесь налоговики продолжают применять подход Пленума ВАС РФ № 53.

Причем, даже если налогоплательщик мог достигнуть экономического результата с помощью других законных сделок, это не основание признавать, что он неправомерно уменьшил налоговую обязанность (пункт 23).

Кроме того, по статье 54.1 НК РФ нельзя оценивать сами по себе методологические или правовые ошибки (то есть неправильное применение норм), из-за которых неверно квалифицировали операции и определили налоговые последствия (пункт 24).

Деловая цель

Налоговики должны установить, что является основной целью операции. Для этого следует оценить, совершил бы налогоплательщик ее только по деловым мотивам без налоговых преимуществ (пункт 25).

Налоговый мотив может преобладать, например, если решение об операции:

• несвойственно деловой практике и не обосновано с точки зрения экономических выгод и риска;
• принято в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

ФНС особо обратила внимание на случай, когда спорная сделка является частью цепочки операций (пункт 26). Причем, даже если при реализации совокупности операций деловая цель достигнута, это не значит, что каждая сделка ее имела.

Если по деловому обороту цель можно было достичь и без спорной сделки, то проверяющие должны определить:

• совершил бы сделку налогоплательщик в отрыве от совокупности операций;
• не был ли налоговый мотив основным при ее совершении и создании совокупности операций.

Налоговая реконструкция

Хотя само определение действительных налоговых обязательств при ННВ налоговики теперь считают возможным, сделать это разрешат только в определенных случаях.

Инспекция проведет налоговую реконструкцию только когда известен реальный исполнитель по договору. Если налогоплательщик его не раскроет и не представит подтверждающие документы, ни вычетов НДС, ни учета расходов не будет (пункт 11). Исключение для налога на прибыль возможно, когда нет спора о самом факте несения расходов (пункт 17). В этом случае проверяющие определят затраты расчетным путем (пункт 17.2). Их размер налогоплательщик должен доказать сам. Для этого можно представить:

• сведения об аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика;
• результаты экспертизы;
• документы о рыночной стоимости товаров, работ, услуг.

Если договор исполнил налогоплательщик собственными силами, то проверяющие посчитают вычеты НДС и расходы по покупке материальных и других ресурсов, которые не связаны с оплатой труда. При этом расчет произведут на основании подтверждающих документов (пункт 12).

Дробление бизнеса

ФНС привела примеры, когда проверяющие могут решить, что бизнес раздроблен и партнеры неправомерно применяют спецрежимы:

• контрагенты подконтрольны налогоплательщику, не ведут деятельность в своих интересах и на свой риск, реальных функций не выполняют. Они лишь оформляют документы от своего имени в интересах налогоплательщика;
• налогоплательщик и контрагенты используют тех же работников и те же ресурсы, тесно организационно взаимодействуют;
• направления деятельности налогоплательщика и контрагентов хотя и разные, но неразрывно связаны между собой, составляют единый производственный процесс с достижением общего результата (Письмо ФНС России от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Все данные критерии не нашли правовой оценки в акте налоговой проверки. Следовательно, налоговая проверка была проведена не полностью.

ФНС России в письмах от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@ и от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@ разъясняла, что в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Однако все документы подписывались установленными лицами, руководителями. Факты подписания неустановленными лицами не установлены.

Исходя из смысла статьи 54.1 НК РФ и разъяснений ФНС РФ (Письма: от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@, от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@) при квалификации нарушений при применении статьи 54.1. НК РФ сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы должны использовать такие механизмы, как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); анализ объемов и содержания работ; инвентаризация имущества; истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основным доказательством может являться информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, так как перечисление денежных средств при осуществлении сделок с проблемным контрагентом, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие.

Дополнительными доказательствами в случае выявления фактов несоблюдения налогоплательщиком условий, установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, могут быть нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).

По всем таким фактам следует получать пояснения налогоплательщика и ответственных лиц. При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов. При проведении допросов лиц, числящихся подписантами первичных документов, налоговым органам необходимо реализовывать свое право на изъятие образцов почерка для дальнейшего проведения почерковедческой экспертизы для доказательства фальсификации документов.

Кроме того, пункт 3 статьи 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Данные критерии закреплены в статье 54.1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам.

Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и так далее) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Понятия «должная осмотрительность», «недобросовестность налогоплательщика», развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, не используются в рамках проведения выездных налоговых проверок, которые начаты после 19 августа 2017 года (Письма ФНС России от 28 декабря 2017 года № ЕД-4-2/26807, от 18 мая 2018 года № ЕД-4-2/9521@).

Судебная практика, подтверждающая правомерность позиции налогоплательщика

Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, уменьшающих налоговую обязанность, или, напротив, посредством сокрытия фактов или занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее. «Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30 сентября 2019 года № 307-ЭС19-8085)».

Налоговый орган не указал на факты искажения информации и конкретных документов.

Согласно определению Конституционного суда РФ от 29 сентября 2015 года № 1844 «О допустимости применения расчетного пути исчисления налогов», предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Приведенная позиция нашла поддержку в судебной практике. Как верно указано в решении АС Кемеровской области от 25 сентября 2019 года по делу № А27-17275/2019 ООО «Кузбассконсервмолоко»:

• статья 54.1 НК РФ не исключает возможность учесть расходы и вычеты при исполнении сделки лицом, не указанным в первичных документах;
• отказ учесть экономически обоснованные расходы по формальному признаку ведет к искажению реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом хозяйственных операций налогоплательщика;
• предложенная налоговым органом трактовка статьи 54.1 НК РФ не отвечает правовым позициям высших судебных инстанций (ВАС РФ, ВС РФ, Конституционный суд РФ) и приводит к налоговой ответственности, не предусмотренной налоговым законодательством.

По аналогии в данном случае также налоговым органом была неправильно применена трактовка статьи 54.1 НК РФ.

На этих основаниях можно оспаривать претензии налогового органа. Однако важно помнить о доказательствах, конкретной ситуации, а также документах, которые вы представили проверяющим.