Концепция системы планирования выездных налоговых проверок

Выездная проверка! Не ждали?

Уже полтора года плательщики владеют инструментом для самостоятельной оценки налоговых рисков. Однако у многих правила игры в добросовестность не вызвали энтузиазма. Почему это произошло и как обернуть документ себе на пользу.

Добро пожаловать, или Посторонним вход воспрещен

Напомним, что Концепция системы планирования выездных налоговых проверок была утверждена приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@. Это первый публичный нормативный акт в весьма таинственной сфере контрольной работы, которую ведут государственные финансовые органы. Он был издан в продолжение темы добросовестности налогоплательщиков, начатой в определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, где данный термин прозвучал впервые. Только что принята обновленная редакция концепции и критериев риска (см. приказ ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@). Поправки интересные, но не глобальные.

Реальная картина использования самого эффективного орудия налогового контроля, коим по праву считается выездная проверка, за последние 18 месяцев мало изменилась: крупные налогоплательщики проверяются практически ежегодно, многие — исключительно камерально, а кто-то не охвачен контролем вовсе. Применение документа тоже затруднено.

В приказе говорится, что он позволяет «своевременно оценить налоговые риски и уточнить налоговые обязательства». С оценкой — никаких проблем. Будет грамотно и полезно сделать данные критерии отдельным элементом налогового планирования. А вот уточнить налоговые обязательства…

Предложенные критерии оценки, имеющие расчетные величины, являются усредненными. Но согласно законам математики есть и будут налогоплательщики, у которых данные показатели окажутся выше или ниже средних. Конечно, уменьшать их ФНС России не призывает. С другой стороны, что делать, если налоговая нагрузка или рентабельность выходит за рамки дозволенного? Налоговая служба призывает выдерживать усредненные показатели. Так шансы попасть под выездную проверку минимальны.

Критерий № 1. Налоговая нагрузка

Налоговая нагрузка конкретного налогоплательщика не должна быть ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам отрасли (виду экономической деятельности). Ее расчет на 2006 и 2007 годы содержится в приложении № 3 к приказу (разница между этими двумя годами — значительная; конечно, в сторону увеличения). Нагрузка считается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.

При использовании таблиц обратите внимание на два момента. Во-первых, в расчет приняты налоги, уплаченные в течение отчетного периода (суммы, отраженные проводкой Д 68 К 51). И, во-вторых, не учтены отчисления в ПФР, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также платежи налоговых агентов (НДФЛ и НДС, удержанные с других лиц).

Безусловно, есть стандартные аргументы, позволяющие объяснить «подозрительную» величину критерия: временное снижение налогов из-за значительных инвестиций, сезонное падение спроса и т.п. Кроме того, расчет не будет являться абсолютно корректным, поскольку в нем участвуют оплаченные суммы вместо начисленных. По той же причине при оценке по данному критерию невыгодно иметь переплату.

Пример1

В течение 2007 года ООО «Ромашка» перечислило в бюджет налогов (включая авансовые платежи) на сумму 5 млн руб. Выручка общества за тот же период — 100 млн руб. Налоговая нагрузка равна 5 процентам (5 млн руб. : 100 млн руб. х 100%).

Компания производит резиновые и пластмассовые изделия. Согласно приложению № 3 к приказу средняя нагрузка по данному виду деятельности в 2007 году составляет 7,1 процента (в 2006 году было 4,7 процента), что на 41 процент превышает показатель компании.

Итак, шансы общества заинтересовать налоговиков в текущем году гораздо выше, нежели в прошлом.

Критерий № 2. Убытки

Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов, равно как осуществление деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет — серьезный фактор риска. Данный критерий предельно понятен и даже логичен (главное — прибыль).

Было бы неплохо выделить в особую группу вновь созданные организации с высокими стартовыми расходами (производственная деятельность), для которых быстрая окупаемость невозможна в принципе. Но, увы… С другой стороны, налоговые органы неохотно используют, например, положения пункта 3 статьи 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, предусматривающие ликвидацию ООО в случае окончания второго и каждого последующего финансового года со стоимостью чистых активов меньше минимального размера уставного капитала на дату госрегистрации общества. В Петербурге и Ленобласти данная процедура не используется. Все ограничивается работой с недоимщиками.

Критерий № 3. Значительные налоговые вычеты

Речь идет об отражении в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. В частности, если доля вычетов по НДС от суммы начисленной с налоговой базы налога равна либо превышает 89 процентов за 12 месяцев.

Поразительно, что в данном критерии не делается исключений даже для экспортеров, хотя у них вычеты по НДС порой больше начисленного налога на вполне законных основаниях. Такие плательщики автоматически попадают в число «претендентов» на выездную проверку. В реальности часто идут нескончаемые камеральные проверки с огромным списком истребуемых документов.

Для всех прочих критерий прозрачен и напрямую связан с критериями № 2 (убытки) и № 5 (величина зарплаты).

Критерий № 4. Расходы растут быстрее доходов

Сначала определяется соотношение роста затрат к увеличенную доходов на основе сведений декларации по налогу на прибыль. Затем аналогичный расчет производится согласно Отчету о прибылях и убытках (форма № 2). Полученные итоги сопоставляются.

Выявленному несоответствию могут быть вполне логичные объяснения, которые надо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Это позволит избежать вопросов налоговиков.

Пример 2

За 2007 года выручка ООО «Ромашка», приведенная в строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль, составила 100 млн руб. Расходы, связанные с реализацией (строка 030 того же листа), — 80 млн руб. В 2006 году показатели равнялись 98 млн руб. и 70 млн руб. соответственно. Получаем темп роста: доходов — 1,02 (100/98), затрат — 1,14 (80/70). Соотношение темпа роста расходов и доходов ((1,14 : 1,02) = 1,12) указывает на то, что издержки растут быстрее выручки, и свидетельствует о снижении доли налогооблагаемой прибыли.

Данные бухгалтерской отчетности ООО «Ромашка» выглядят следующим образом: выручка за 2007 год — 100 млн руб. (показатель строки 010 формы № 2), затраты за тот же период — 82 млн руб. (сумма строк 020, 030 и 040 формы № 2); за 2006 год показатели равнялись 98 млн руб. и 75 млн руб. соответственно.

По данным бухучета темп роста: доходов — 1,02 (100/98), расходов — 1,09 (82/75). Соотношение увеличения расходов и доходов равно 1,07 (1,09/1,02).

Несовпадение рассчитанных темпов очевидно. Сравнение показателей, полученных по данным налоговой и бухгалтерской отчетности, дает величину 1,046 (1,12/1,07). Расхождение невелико, но может показаться подозрительным, и в случае не раскрытия информации в отчетности о причинах данного несоответствия выездная проверка не исключена.

Критерий № 5. Выплата зарплаты ниже среднеотраслевой

Выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ последние два года является объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов (общеизвестные зарплатные комиссии). Узнать зарплату в своем регионе можно из нескольких источников. Во-первых, это сайт Петростата www.petrostat.gks.ru . Во-вторых, необходимые данные размещают на своих интернет-порталах налоговые управления по Санкт-Петербургу www.r78.nalog.ru и по Ленобласти www.r47.nalog.ru). Кроме того, в обе госструктуры можно сделать соответствующий запрос.

Арбитражная практика относительно низких зарплат у нас на Северо-Западе по большой части складывается не в пользу контролеров (см., например, постановления ФАС СЗО от 6 июня 2007 г. № А52- 3834/ 2006/2 и от 26 марта 2007 г. № А26-5172/2006-28). При этом в качестве аргументов своей правоты они активно используют показания работников организаций; данные органов статистики; факты несоответствия зарплат сотрудников одной специальности и разряда, а также неестественную разницу в окладах; неодинаковость размеров зарплат персонала компании на предшествующем и новом местах работы; объявления о вакансиях с указанием сумм оплаты труда больше официальной.

Если собранные инспекторами доказательства вины работодателя полны и очевидны, шанс выиграть имеется. В других регионах такие прецеденты уже есть (см. постановление ФАС по г. Москве от 4 октября 2006 г. по делу № 17АП-788/2006-АК).

Критерий № 6. Частое приближение к пределам по спецрежимам

Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, дающих плательщикам право применять специальные налоговые режимы, в особых комментариях не нуждается. Не надо к ним приближаться! Если это происходит, необходимо готовиться к переходу на новый уровень ведения бизнеса. Что касается «вмененки», то, конечно, следует иметь под рукой текст регионального закона, устанавливающего ЕНВД (в Санкт-Петербурге — Закон от 17 июня 2003 г. № 299-35; в Ленобласти — решения соответствующих муниципальных образований).

Критерий № 7. Близость расходов и доходов предпринимателя

Как показывает практика, отражение индивидуальным предпринимателем суммы расходов, максимально приближенной к сумме дохода, полученного за календарный год, встречается сплошь и рядом. Среди подозрительных оказались все предприниматели, у которых прибыль меньше 20,5 процента от затрат.

Однако организовать контрольную работу по такому количеству потенциальных нарушителей налоговые органы пока не в состоянии.

Критерий № 8. «Цепочка контрагентов» без наличия деловой цели

Такое понятие, как построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без разумных на то экономических или иных причин, напрямую связано с нормами постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, которое ввело в оборот термин «налоговая выгода». Под таковой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения вычета или льготы, применения более низкой ставки, а также использования права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговую выгоду можно обосновать, предоставив в инспекцию все надлежащим образом оформленные документы, которые предусмотрены для конкретного случая законодательством о налогах и сборах. Проблем не будет, если налоговый орган не докажет, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Основанием для признания выгоды необоснованной, в частности, может явиться учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленных разумными экономическими, иными причинами (целями делового характера). И хотя презумпции добросовестности налогоплательщика никто не отменял, к планированию сделок и сбору необходимой подтверждающей документации следует подходить очень внимательно.

Критерии № 9 и № 10

Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности (критерий № 9) и неоднократная смена юридического адреса (критерий № 10) — из разряда очевидных. Рекомендация проста: не стоит уклоняться от дачи пояснений и менять адреса как перчатки. Если данные события имеют место, будьте готовы к непростому разговору с налоговиками и запаситесь весомыми аргументами в вашу пользу.

Критерий 11. Несоответствие уровней рентабельности

В данном случае сопоставляются расчеты рентабельности на основе данных бухучета налогоплательщика и согласно статистическим показателям по основным видам экономической деятельности. При этом значительным, по мнению налогового органа, является отклонение рентабельности конкретного предприятия от среднеотраслевого по аналогичному виду деятельности в сторону уменьшения на 10 и более процентов.

Надо отметить, что в 2007 году показатели рентабельности по большинству видов деятельности по сравнению с 2006 годом увеличились. Лидерами роста являются производство кокса и нефтепродуктов, а также производство прочих неметаллических минеральных удобрений — 10,4 и 9,3 процента соответственно.

ФНС России предлагает использовать две величины — рентабельность проданной продукции (работ, услуг) и рентабельность активов. Первая представляет собой соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров. Рентабельность активов — это соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. В обоих случаях, если сальдированный результат — отрицательный, имеет место убыточность.

Пример 3

Основная сфера деятельности ООО «Ромашка» — производство резиновых и пластмассовых изделий. Выручка от продаж за 2007 год составляет 100 млн руб.; себестоимость за тот же период — 82 млн руб. Таким образом, прибыль до налогообложения — 18 млн руб., чистая прибыль — 13,2 млн руб. (18 — (100 – 80) х 24%). Итого активов баланса — 190 млн руб.

Рентабельность продукции равна 13,2 процента (13,2 млн руб./100 млн руб. х 100%). Она превышает средний уровень (8,1 процента), но это не может служить предвестником налоговой проверки. Рентабельность активов ООО «Ромашка» составляет всего 6,9 процента (13,2 млн руб./190 млн руб. х 100%) при средней рентабельности в 8,3 процента. Отклонение отрицательное: — 17 процентов от базисного уровня. Вот этот показатель вполне может служить основанием для назначения выездной налоговой проверки.

Критерий № 12. Деятельность с высоким налоговым риском

Данный критерий появился лишь в октябрьской редакции приказа. ФНС России планирует по результатам контрольной работы и с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками, а также сложившейся арбитражной практики определять наиболее распространенные способы ведения деятельности с высоким налоговым риском. Информация о них будет размещаться на www.nalog.ru.

По сути, данный критерий дополняет критерий № 8 («цепочка контрагентов»). В обоих случаях речь идет о необоснованной налоговой выгоде плательщика, но здесь инспекторы расширяют рекомендации ВАС РФ. Налогоплательщику предлагается исследовать самостоятельно отсутствие:
— личных контактов руководства поставщика и покупателя при обсуждении условий поставок, а также на стадии подписания договоров;
— документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента;
— информации о фактическом местонахождении контрагента, а также его складских и/или производственных и/или торговых площадей;
— данных о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, сайта и т.п.);
— информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

Наличие этих признаков (и дополнительных, также приведенных в приказе) резко повышает вероятность квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а совершенных им сделок — сомнительными. При их самостоятельном обнаружении налогоплательщику предлагается исключить сомнительные операции (вполне логично) и подать уточненные декларации.

Важно, что согласно приказу после проведения камеральной проверки таких деклараций и пояснительной записки нижестоящим налоговым органам запрещено запрашивать дополнительные документы и пояснения. Полученные сведения и декларации в сочетании с другими критериями учитываются при формировании планов выездных проверок.

Назначение контрольного мероприятия в отношении налогоплательщика, подавшего уточненную декларацию, возможно только после согласования с ФНС России.

То есть 12-й критерий предлагает каждому плательщику не просто оценить риск налоговой проверки, но и, сделав определенные шаги навстречу инспекторам, попытаться избежать таковой. Идея интересная. Вопрос в том, как это будет работать на практике и будет ли работать вообще.

Источник: журнал "Спутник главбуха"