Прислать статью

Отчет об изменениях капитала – новый взгляд на знакомую форму

Поделиться
0
Эксперт журнала «Бухгалтер-Дока»

До годового отчета пока далеко, но как говорится, «готовь сани летом». За 9 месяцев уже имеются конкретные результаты, способные повлиять на годовые итоги, исправляются ошибки текущего года и прошлых отчетных периодов. Еще есть время ознакомиться с изменениями законодательства и особенностями новых форм годовой отчетности. Поэтому мы решили заранее рассмотреть обновленное приложение к основным формам - отчет об изменениях капитала.

Состав отчета об изменениях капитала изменился значительно. Первый раздел «Изменение капитала», теперь называется «Движение капитала». Второй раздел «Резервы» полностью исключен. Его заменил раздел «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». Раздел «Справки» заменен на раздел «Чистые активы». Причем, суммы целевого финансирования, полученные на расходы по обычным видам деятельности и на капитальные вложения во внеоборотные активы, в данном разделе теперь не отражаются. Значение показателей, как и прежде, приводятся за три отчетных периода: на 31 декабря 2009 года; 31 декабря 2010 года, на 31 декабря 2011 года. Теперь взаимоувязка показателей баланса и отчета об изменениях капитала стала соответствовать отчетным датам, что облегчает проведение корректировок данных форм. Далее рассмотрим изменения более подробно.

Раздел 1 «Движение капитала»

Как и ранее в разделе «Движение капитала» по горизонтали отражается структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. В состав капитала входит уставный капитал (счет 80), добавочный капитал (счет 83), резервный капитал (счет 82), нераспределенная прибыль (убыток) (счет 84) и собственные акции, выкупленные у акционеров (счет 81). Такой состав заявлен в балансе.

Чтобы структура капитала соответствовала Разделу III «Капитал и резервы» баланса в структуру отчета об изменениях капитала введен новый показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров». В данной графе отражается движение капитала организации, связанное с дополнительным выпуском акций, увеличением (уменьшением) номинальной стоимости акций, реорганизацией юридического лица. Ранее такая информация показывалась только в расшифровке, относящейся к уставному капитала организации.

Вертикальная часть первого раздела изменилась следующим образом:

Все данные о движении капитала приведены за предыдущий и отчетный год в разрезе двух групп: «Увеличение капитала всего» (код 3210) и «Уменьшение капитала всего» (код 3220). Данные за год, предшествующий предыдущему (2009 г) приводятся по строке «Величина капитала на 31 декабря 20__г» (код 3100) сальдировано.

Из раздела исключен межотчетный период с 31 декабря по 1 января. Ранее в нем показывались данные об изменении в учетной политике и результат от переоценки объектов основных средств. Для отражения корректировок, связанных с изменением учетной политики в отчете об изменениях капитала теперь предназначен второй раздел. А результаты переоценки объектов основных средств отражаются по строке «Переоценка имущества» в зависимости от влияния на капитал - увеличения (код 3222) либо уменьшения (код 3312).

Исключена строка «Результат от пересчета иностранных валют». По этой строке в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», отражалась курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежащий зачислению в добавочный капитал этой организации.

Полагаем, что для данных операций теперь предусмотрены строки «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» (код 3213) и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» (код 3223) в графе «Резервный капитал». Официальных разъяснений по данному вопросу пока нет.

Также исключена строка «Отчисления в резервный фонд», которые производятся за счет чистой прибыли. Вместо нее введена строка «Изменение резервного капитала» (код 3240). Введена строка «Изменение добавочного капитала» (код 3230). Заполнять данную строку нужно в случаях:

· получения доходов, относящихся непосредственно к увеличению капитала;

· переоценки имущества;

· получения убытка или понесенных расходов, которые могут относиться непосредственно к уменьшению капитала.

Необходимо отметить, что показатели движения капитала теперь более детализированы. Отдельно показывается чистая прибыль (код 3211) или убыток (код 3221), которые увеличивают либо уменьшают капитал организации. Ранее чистая прибыль или убыток показывались по одной строке (убыток в круглых скобках).

Раздел 2 «Корректировки связанные с изменением учетной политики и исправлением ошибок»»

Не ошибемся, если станем утверждать, что заполнение данного раздела вызовет немало вопросов и трудностей. Во-первых, потому, что пока нет официальных разъяснений порядка его заполнения. Во-вторых, этот раздел непосредственно связан с исправлением существенных ошибок прошлых отчетных периодов. ПБУ 22/2010 уже знакомо читателям, но практика его применения пока небольшая ввиду малого срока действия. Поэтому заполнение данного раздела мы свяжем с конкретным примером. При этом нам необходимо учесть следующие особенности:

1. Корректировки, связанные с изменением учетной политики регулируются разделом III. «Изменение учетной политики» ПБУ 1/2008. В частности п. 10 ПБУ 1/2008 гласит, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

· изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

· разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

· существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Согласно п.14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. В бухгалтерской отчетности данные последствия отражаются ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий не может быть произведена с достаточной точностью. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п.15 ПБУ 1/2008).[1]

Обратим внимание, что с 1 января 2011 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее - Приказ № 186н), который затронул ряд ПБУ и Методических указаний по бухгалтерскому учету.[2] В частности повышен лимит стоимости основных средств в бухгалтерском учете с 20 тыс. руб. до 40 тыс.руб.

Данный приказ опубликован в марте 2011 года. Таким образом, его положения получили обратную силу в пределах текущего года. А, как известно, учетная политика 2011 г должна быть сформирована на 31 декабря 2010 г. Следовательно, утвержденная учетная политика на 2011 год изменилась уже в 2011 г в связи с изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Последствия таких изменений придется отразить во втором разделе отчета об изменениях капитала при составлении годовой отчетности за 2011 год.

2. Корректировки, связанные с исправлением существенных ошибок прошлых отчетных периодов регулируются п.п.7-14 ПБУ 22/2010. Пунктом 3 ПБУ 22/2010 установлено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности[3]. Критерии существенности ошибки необходимо закрепить в учетной политике организации.

Существенные ошибки прошлых лет исправляются в зависимости от периода их выявления либо датой 31 декабря отчетного года, либо датой обнаружения ошибки. Если отчетность не утверждена учредителями, то имеет место первый вариант исправления ошибки. В данном случае вносятся исправительные записи и составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность. Если существенная ошибка обнаружена уже после утверждения отчетности учредителями (после 30 апреля для ООО и после 30 июня для ОАО), то необходимо использовать второй вариант исправления ошибок. Во втором случае исправительные записи проводятся в корреспонденции со счетом 84, а бухгалтерская отчетность подвергается ретроспективному пересчету.

Как мы видим, понятие ретроспективного пересчета связано и с исправлением существенных ошибок, и с изменением учетной политики организации, а главное затрагивает нераспределенную прибыль организации.

Обратим внимание! В разделе 2. «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отражается информация об исправлении существенных ошибок предыдущего года (2010 г). Информация об исправлении ошибок текущего отчетного года (2011 г) в нем не предусмотрена. Поэтому при составлении пояснительной записки к годовому отчету можно составить таблицу - расшифровку об изменении капитала, в связи с исправлением ошибок отчетного года.

ПРИМЕР

ООО «Агат» осуществляет производственную деятельность. За период 2009 -2011 гг. изменения видов деятельности у организации не было. Организация находится на общей системе налогообложения. По состоянию на 31 декабря 2009 г уставный капитал ООО «Агат» составляет 10 тыс.руб., стоимость добавочного капитала – 25 тыс.руб., нераспределенная прибыль - 1225 тыс.руб.

За 2010 г организация получила нераспределенную чистую прибыль в размере 680 тыс.руб. По итогам 2010 г принято решение об отчислении в резервный фонд 5% чистой прибыли 2010 г., сумма отчислений составила 34 тыс.руб. (680 х 5%) Принято решение о начислении дивидендов по итогам 2009 г на сумму 55 тыс.руб. В итоге распределенная чистая прибыль 2010 г составила 591 тыс.руб. (680 -34 -55). Также в 2010 г была проведена переоценка основных средств, в результате которой добавочный капитал увеличился на 15 тыс.руб.

В январе 2011 г ООО «Агат» приобрела и приняла к учету в составе основных средств копировальный аппарат стоимостью 29500 руб. (в т.ч. НДС 4500 руб.). Установлен срок службы 5 лет. В целях налогообложения прибыли стоимость основного средства была единовременно отнесена к материальным расходам (пп. 3 п.1 ст.254 НКРФ). В феврале и марте 2011 г была начислена амортизация на общую сумму 834 руб. В апреле 2011 г ООО «Агат» был издан приказ №5 о внесении изменений в учетную политику на 2011 г в связи со вступлением в силу Приказа №186н. Согласно приказа №5, с 1 января 2011 г лимит стоимости основных средств ООО «Агат» был повышен с 20 тыс. руб. до 40 тыс. руб. В бухгалтерском учете ОАО «Агат» были сделаны следующие записи:

Январь 2011 г:

Дт08-4 Кт60 – 25000 руб. (29500 руб. -4500 руб.) - приобретен объект имущества;

Дт19-НДС Кт60 - 4500 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиками;

Дт68-НДС Кт19-НДС – 4500 руб. – предъявлен НДС к вычету;

Дт01 Кт08-4 – 25000 руб. – принят к учету объект основных средств;

Дт68-НП Кт77 – 5000 руб. (25000 х 20%) – начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Февраль 2011 г:

Дт26 Кт02 – 417 руб. – начислена амортизация за февраль 2011 г;

Дт77 Кт68-НП – 83 руб. (1000 х 20%) – отражено уменьшение ОНО;

Март 2011 г:

Дт26 Кт02 – 417 руб. – начислена амортизация за март 2011 г;

Дт77 Кт68-НП – 83 руб. (1000 х 20%) – отражено уменьшение ОНО;

Дт91 Кт68-НИ – 550 руб. (25000 х 2,2%) – начислен налог на имущество в части приобретенного основного средства

Апрель 2011 г:

Дт08-4 Кт60 – (-25000) руб. – сторнировано приобретение имущества;

Дт01 Кт08-4 – (- 25000) руб. –сторнировано приятие к учету основного средства;

Дт68-НП Кт77 –(- 5000) руб. - сторнировано начисление ОНО;

Дт26 Кт02 – (-834) руб. – сторнирована начисленная амортизация за февраль и март 2011 г;

Дт77 Кт68-НП – (-166) руб. – сторнировано начисление ОНО за февраль и март 2011 г;

Дт91 Кт68-НИ (-550) руб. – сторнирован налог на имущество за 1 квартал 2011 г в части приобретенного основного средства;

Дт10 Кт60 – 25000 руб. приобретено МПЗ;

Дт26 Кт10 – 25000 руб. списана стоимость МПЗ, переданного в эксплуатацию.

В результате таких хозяйственных операций за 1 квартал 2011 г себестоимость увеличится на 24166 руб. (25000 руб.- 834 руб.). Прочие расходы сократятся на 550 руб. В итоге прибыль до налогообложения сократится на 23616 руб. (24166 руб. -550 руб.).

Допустим, что до проведения корректировок прибыль до налогообложения 1 квартала 2011 г составила 161000 руб. Налог на прибыль составил 32 200 руб., чистая прибыль 128800 руб. Тогда после проведения корректировочных записей, в связи с изменением учетной политики организации, за 1 квартал 2011 г будут такие данные:

· прибыль до налогообложения: 161000 руб. – 23616 руб. =137384 руб.;

· налог на прибыль:137384 х 20% =27477 руб.

· чистая прибыль:137384 - 27477 = 109907 руб.

В итоге чистая прибыль 1 квартала 2011 г сократится на:18893 руб. (128800 руб. – 109907 руб.). Сумма корректировки капитала в связи с изменением учетной политики организации составит 19 тыс.руб. (за счет округлений). Эту сумму мы отразим в разделе 2 отчета об изменениях капитала.

Продолжим наш пример. В июле 2011 г на предприятии была проведена внеплановая аудиторская проверка в связи с увольнением главного бухгалтера. По ее итогам выявлена ошибка: в ноябре 2010 г дважды списаны материалы в производство на сумму 250 тыс.руб. В итоге себестоимость продукции завышена на 250 тыс.руб., налог на прибыль занижен на 50 тыс.руб., а чистая прибыль занижена на 200 тыс.руб. Учетной политикой ООО «Агат» на 2011 г установлено, что существенной ошибкой признается ошибка которая приводит к изменению показателя бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках на сумму от 100 тыс. руб. включительно. Поэтому данная ошибка была признана существенной. Так как она была обнаружена после утверждения годовой отчетности 2010 г, то порядок ее исправления предусмотрен п.9 ПБУ 22/2010.

В июле 2011 г были сделаны исправительные записи:

Дт10 Кт84 – 250000 руб. – скорректирована ошибка затрагивающая себестоимость 2010 года, обнаруженная после утверждения отчетности за 2010 г;

Дт 99 Кт 68-НП - 50000 руб. (250000 х 20%) – начислен налог на прибыль за 2010 г по результатам обнаруженной ошибки;

Дт 84 Кт 99 – 50000 руб. - скорректирована чистая прибыль 2010 г, в результате обнаруженной ошибки за 2010 г

Согласно п.9 ПБУ 22/2010 при составлении годовой отчетности за 2011 г должен быть проведен ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности так, как будто данной ошибки не было. Следовательно, в разделе «Движение капитала» за период 2010 г будет отражена сумма чистой прибыли 880 тыс. руб. (680+200).

По итогам 2011 г ОАО «Агат» получена чистая прибыль в сумме 1085 тыс.руб.

Теперь заполним разделы отчета об изменениях капитала ООО «Агат» за 2011 г с учетом всех данных примера (табл.1-4)

Таблица 1

1 Движение капитала

Наименование показателя

Код

Уставный капитал

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Добавочный капитал

Резервный капитал

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Итого

Величина капитала на 31 декабря 2009 г

3100

10

-

25

-

1206

1241

За 2010 г

Увеличение капитала всего:

3210

-

-

15

-

880

895

в том числе чистая прибыль

3211

х

х

х

х

880

880

переоценка имущества

3212

х

х

15

х

-

15

доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала

3213

х

х

-

х

-

-

дополнительный выпуск акций

3214

-

-

-

х

х

-

увеличение номинальной стоимости акции

3215

-

-

-

х

х

-

реорганизация юридического лица

3216

-

-

-

-

-

-

Уменьшение капитала -всего:

3220

( - )

-

( - )

( - )

( 55 )

(55 )

в том числе убыток

3221

х

х

х

х

( - )

(- )

переоценка имущества

3222

х

х

( - )

х

( - )

( - )

расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала

3223

х

х

( - )

х

( - )

( - )

уменьшение номинальной стоимости акций

3224

( -)

-

-

х

-

( - )

уменьшение количества акций

3225

( - )

-

-

х

-

( - )

реорганизация юридического лица

3226

-

-

-

-

-

( - )

дивиденды

3227

х

х

х

(55)

(55)

Изменение добавочного капитала

3230

х

х

-

-

-

х

Изменение резервного капитала

3240

х

х

х

34

(34)

х

Величина капитала на 31 декабря 2010 г

3200

10

( - )

40

34

1997

2081

За 2011 г

Увеличение капитала всего:

3310

-

-

-

-

1085

1085

в том числе чистая прибыль

3311

х

х

х

х

1085

1085

переоценка имущества

3312

х

х

-

х

-

-

доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала

3313

х

х

-

х

-

-

дополнительный выпуск акций

3314

-

-

-

х

х

-

увеличение номинальной стоимости акции

3315

-

-

-

х

х

-

реорганизация юридического лица

3316

-

-

-

-

-

-

Уменьшение капитала -всего:

3320

( - )

-

( - )

( - )

( - )

( - )

в том числе убыток

3321

х

х

х

х

( - )

( - )

переоценка имущества

3322

х

х

( - )

х

( - )

( - )

расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала

3323

х

х

( - )

х

( - )

( - )

уменьшение номинальной стоимости акций

3324

( - )

-

-

х

-

( - )

уменьшение количества акций

3325

( - )

-

-

х

-

( - )

реорганизация юридического лица

3326

-

-

-

-

-

( - )

дивиденды

3327

х

х

-

х

-

-

Изменение добавочного капитала

3330

х

х

-

-

-

х

Изменение резервного капитала

3340

х

х

х

-

-

х

Величина капитала на 31 декабря 2011 г

3300

10

( - )

40

34

3082

3166

Таблица 2

2 Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок

Наименование показателя

Код

На 31 декабря 2009 г

Изменение капитала за 2010 г

На 31 декабря 2010 г

за счет чистой прибыли (убытка)

за счет иных факторов

Капитал –всего до корректировок

3400

1260

625

15

1900

корректировка в связи с:

изменением учетной политики

3410

(19)

-

-

(19)

исправлением ошибок

3420

-

200

-

200

после корректировки

3500

1241

825

-

2081

в том числе:

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):

до корректировок

3401

1225

591

-

1816

корректировка в связи с изменением учетной политики

3411

(19)

-

-

(19)

исправлением ошибок

3421

-

200

-

200

после корректировок

3501

1206

791

-

1997

другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки: (по статьям)

до корректировок

3402

-

-

-

-

корректировка в связи с изменением учетной политики

3412

-

-

-

-

исправлением ошибок

3422

-

-

-

-

после корректировок

3502

-

-

-

-

Пояснения к табл. 2: Сумма капитала всего до корректировок на 31 декабря 2010 г рассчитывается так: 1260 + (680 – 55 – 34) +34 +15 = 1260 + 625 +15 = 1900 тыс.руб.

Сумма отчислений в резервный фонд фактически сокращает чистую прибыль, но одновременно на ту же сумму увеличивает общую величину капитала. Поэтому в графе «за счет чистой прибыли (убытка)» строки 3400 указана сумма 625 тыс. руб. Она сложилась за счет чистой прибыли 2010 г за минусом начисленных дивидендов: 680 – 55 = 625 тыс.руб. В итоге общее изменение капитала за счет чистой прибыли 2010 г составит: (680 – 55 - 34)+34 = 625 тыс.руб.

По строке 3401 той же графы указана сумма чистой прибыли после полного ее распределения: отчисления в резервный фонд и начисленных дивидендов: 680 – 34 - 55 = 591 тыс.руб.

3 Чистые активы

Порядок расчета чистых активов организации не изменился. Он по-прежнему регулируется Приказом Минфина № 10н и ФКЦБ России от 29 января 2003 года № 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Поэтому расчет данного показателя мы приводить не станем. А для того чтобы читателям было понятно как изменятся чистые активы ООО «Агат» в результате проведенных корректировок составим расшифровочную таблицу 3.

Таблица 3

Величина чистых активов ООО «Агат» с учетом корректировок за 2009-2011 гг.

Наименование показателя

на 31 декабря 2011 г

на 31 декабря 2010 г

на 31 декабря 2009 г

до корректировок

сумма корректировки

после корректировок

до корректировок

сумма корректировки

после корректировок

до корректировок

сумма корректировки

после корректировок

Чистые активы

2985

181

3166

1900

181

2081

1260

(19)

1241

Несмотря на то, что корректировочные записи были сделаны в 2011 г, ретроспективному пересчету подвергаются все отчетные периоды, начиная с самого раннего, т.е. с 2009 г. Чистые активы на 31 декабря 2009 г сократятся на 19 тыс. руб. в связи с изменением учетной политики 2011 года. За 2010 г сумма корректировки сложится из-за исправления ошибки и изменения учетной политики: 181 тыс. руб. (200 -19). Величина чистых активов на 31 декабря 2011 г также соответственно изменится на 181 тыс.руб.

Проверка: величина чистых активов 2011 г больше показателя 2010 г на сумму чистой прибыли за 2011 г:

· до корректировок: 1900 +1085 =2985 тыс.руб.;

· после корректировок: 2081 +1085 = 3166 тыс.руб.

В итоге третий раздел отчета об изменениях капитала ООО «Агат» за 2011 г будет выглядеть так: (табл.4)

Таблица 4

3 Чистые активы

Наименование показателя

код

На 31 декабря

2011 г

На 31 декабря

2010 г

На 31 декабря

2009 г

Чистые активы

3600

3166

2081

1241

В заключение статьи можно сделать вывод, что при составлении годовой отчетности за 2011 г. заполнение отчета об изменениях капитала потребуют дополнительного внимания. Поэтому советуем главным бухгалтерам выделить немного больше времени для ознакомления с данной формой.

Журнал «Бухгалтер-Дока», №20/2011

По вопросам, связанным с данной статьей

можно обращаться к автору по адресу:

n_olga_v@mail.ru

Повторное опубликование и использование данного материала
возможно только с письменного согласия автора

[1] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н

[2] Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г №3"

[3] Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 №63 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» (ред. от 08.11.2010 №144 н)

Автоматизация бухгалтерии для любого бизнеса
Сервис поможет вам автоматизировать рутинные процессы, он всё сделает сам:
рассчитает налоги
создаст счета
заполнит декларации
отправит в налоговую и фонды
Эксклюзивно для читателей «Делового мира»
Месяц полного доступа бесплатно :)
В избранное
Подписывайтесь на наш Дзен-канал: zen.yandex.ru/delovoymir.biz
Поделиться
0
Эксперт журнала «Бухгалтер-Дока»
0 комментариев
Отправить
Чтобы оставить комментарий, авторизируйтесь или зарегистрируйтесь
Бесплатная регистрация ИП/ООО: без уплаты госпошлины и визита в налоговую!
Оставить заявку на регистрацию бизнеса
Ваши персональные данные будут использованы для обработки вашей заявки согласно 152-ФЗ, Политика конфиденциальности.