Как перенести убытки на будущие налоговые периоды

Завершается очередной финансовый год. Пришло время для подведения итогов. Организации оценивают удачным ли он был с точки зрения финансовых показателей. Одним из самых наглядных индикаторов успеха является финансовый результат. Он может быть как положительным — получена прибыль, так и отрицательным — получен убыток.

Убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ. В целях налогообложения прибыли убытки учитываются в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Общий порядок переноса убытков

Общий порядок переноса убытков закреплен в статье 283 Налогового кодекса. В соответствии с этой нормой организации, понесшие убыток, могут уменьшить базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде на всю сумму убытка. Также часть полученного убытка можно перенести на будущее.

Стоит отметить, что переносимый убыток на будущее приводит к возникновению вычитаемой временной разницы.

Организации имеют право переносить убытки в течении десяти лет, следующих за годом, в котором получен убыток. При этом их можно учитывать как в полной сумме, так и частично. То есть учет убытков можно «растянуть» на последующие годы, но только в пределах 10 лет.

Однако у организаций нет гарантий, что в ближайшие годы больше не возникнет убытков и предприятие будет стабильно приносить прибыль. Может сложиться ситуация, при которой уже через 2 или 3 года фирма опять «уйдет в минус».

В такой ситуации у предприятия не будет возможности уменьшить убытки, поскольку прибыль им получена не будет. На этот случай законодательством предусмотрена возможность переноса убытков на ближайший год, в котором он получит положительную разницу между доходами и расходами.

А как же быть, если убыток получен не в одном налоговом периоде, а в нескольких?

В данном случае перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они возникли.

Пример 1

ООО «Альфа» имеет следующие финансовые показатели:

- за 2008 год получен убыток 468900 рублей;

- за 2009 год получен убыток 351300 рублей;

- за 2010 год получен убыток 112600 рублей;

- за 2011 год получена прибыль 695800 рублей.

При исчислении налога на прибыль за 2011 год ООО «Альфа» учитывает убытки полученные в прошлые налоговые периоды в хронологическом порядке в сумме, равной налоговой базе за 2011 год, то есть 695800 рублей.

В итоге убыток за 2008 год будет считаться погашенным полностью: 695800 руб. - 468900 руб. = 226900 руб. Остаток 226900 рублей налогоплательщик также может учесть для погашения задолженности, но уже за 2009 год.

Убыток за 2009 год будет считаться погашенным частично: 351300 руб. - 226900 руб. = 124400 руб. Разница 124400 рублей это оставшийся непокрытой убыток. Данная разница и убыток за 2010 год в сумме 112600 рублей может быть направлен на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в будущие налоговые периоды. При этом часть убытка за 2009 год (124400 руб.) можно будет учесть до 2019 года включительно, а убыток 2010 года (112600 руб.) до 2020 года. По истечении указанного срока убытки за эти годы нельзя будет признать в целях налогообложения.

Специалисты финансового ведомства в своем письме от 19 апреля 2010 № 03-03-06/1/276 отметили, что перенос убытков на будущее возможен не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов. Другими словами, организации могут учитывать полученные убытки уже начиная с первого квартала следующего года, а не дожидаться итогов налогового периода. Это возможно только при условии, что предприятие будет работать с прибылью.

Согласно порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 15 декабря 2010 № ММВ-7-3/730@) в этом случае необходимо оформить Приложение № 4 к листу 02 декларации, где рассчитывается сумма убытка, уменьшающая налоговую базу.

Указанное Приложение не представляется по итогам полугодия и девяти месяцев. А поскольку убыток (или его часть) можно перенести и на эти отчетные периоды, то сумму убытка (части) нужно отразить по строке 110 листа 02 налоговой декларации.

В бухгалтерском учете полученные убытки учитываются целиком в отчетном периоде. При этом убытки в целях бухгалтерского и налогового учета могут признаваться по разному. Поэтому целесообразно в налоговом учете использовать специальный налоговой регистр для отражения переноса убытков на будущее. Для наглядности рассмотрим пример.

Пример 2

На начало 2012 года ООО «Альфа» имеет неучтенные убытки за 2009 год и 2010 год в размере 395695 рублей и 232481 рубль соответственно. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев.

ООО «Альфа» имеет следующие финансовые показатели за 2011 год:

- первый квартал — получена прибыль 128439 рублей;

- полугодие — получена прибыль 215317 рублей;

- девять месяцев — получена прибыль 349941 рубль;

- четвертый квартал — получена прибыль 479672 рубля.

Поскольку ООО «Альфа» в первом квартале получена прибыль, то можно перенести убыток на данный отчетный период. В таком случае по итогам первого квартала у ООО «Альфа» налоговая база будет равна 0 рублей за счет переноса убытка за 2009 год в сумме 128439 рублей. Размер неучтенного убытка за 2009 год уменьшится до 267256 рублей (395695 руб. - 128439 руб.).

По итогам полугодия налоговая база составила 215317 рублей, то есть по сравнению с первым кварталом увеличилась на 86878 рублей. За счет перенесенного остатка убытка 2009 года налоговая база также составит 0 рублей. Неучтенный убыток 2009 года уменьшится до 180378 рублей (267256 руб. - 86878 руб.).

По итогам 9 месяцев налоговая база составила 349941 рубль, то есть увеличилась на 134624 рубля. Размер налоговой базы, с учетом неперенесенного убытка 2009 года, составит 0 рублей. Неучтенный убыток 2009 года составит 45754 рубля (180378 руб. - 134624 руб.).

По окончании 2011 года налоговая база составила 479672 рубля, то есть возросла еще на 129731 рубль. ООО «Альфа» уменьшает налоговую базу на неперенесенный убыток 2009 года (45754 руб.) и начинает переносить убыток 2010 года на сумму 83977 рублей (129731 руб. - 45754 руб.)

Таким образом налоговая база за 2011 год составит 0 рублей. Остаток неперенесенного убытка 2010 года будет равен 148504 рубля.

Перенесем полученные результаты расчетов в образец регистра налогового учета.

В данном регистре логично предусмотреть графу для отражения изменений величины отложенного налогового актива (далее - ОНА) в связи с переносом в налоговом учете убытка на будущее.

Внимание: Отложенный налоговый актив это сумма, на которую можно уменьшить исчисленный налог на прибыль в следующем отчетном периоде (периодах).

На начало 2011 года величина ОНА - 125635,20 рублей ((395695 руб. + 232481 руб.) x 20%). Переносимая в первом квартале сумма убытка уменьшит ее на 25687,80 рублей (128 439 руб. x 20%). Следовательно, на начало второго квартала значение ОНА составит 99 947,40 рублей (125635,20 руб. - 25687,80 руб.). По окончании каждого следующего квартала происходит уменьшение ОНА. На начало 2012 года значение отложенного налогового актива уменьшается до 29700,80 рублей (99947,40 руб. - 17375,60 руб. - 26924,80 руб. - 25946,20 руб.), где 17375,60 рублей (86878 руб. x 20%), 26924,80 рублей (134 624 руб. x 20%), 25946,20 рублей (129731 руб. x 20%) - уменьшаемые значения ОНА, рассчитанные по окончании второго, третьего и четвертого кварталов 2011 г.

Уменьшаемые суммы ОНА заносятся в соответствующую графу налогового регистра.

Образец заполнения налогового регистра «перенос убытков на будущее»

Вместе с тем, если предприятие по итогам отчетных периодов получало прибыль и уменьшало ее на сумму ОНА, а по итогам года оно получило отрицательный финансовый результат, то учтенные убытки становятся непогашенными автоматически. Это происходит из-за того, что сумма убытка, учитываемого при исчислении налога на прибыль по итогам отчетных периодов, является промежуточной. Окончательный результат определяется по итогам налогового периода, то есть года.

Сроки хранения документов

Общий порядок хранения документов обязывает налогоплательщиков хранить бухгалтерские документы в течение четырех лет. В Законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ указано, что первичные учетные документы необходимо хранить не менее пяти лет.

В свою очередь, при переносе убытков на будущие налоговые периоды, фирмы обязаны хранить документы в течение всего срока списания. Таким образом, если организация переносит убытки прошлых лет в течение 10 лет, то и документы она обязана хранить в течение всего этого срока. То есть существует особый порядок хранения документов при переносе убытков, отличный от общих правил, закрепленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса.

Понятно, что документы, подтверждающие убытки, надо хранить столь длительный срок для подтверждения расходов, в случае проведения выездной налоговой проверки. А что делать с документами, если выездная проверка тех периодов, в которых учитывались убытки прошлых лет уже была проведена?

По данному вопросу специалисты финансового ведомства разъясняют, что хранить документы необходимо в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых получены убытки, проводились налоговые проверки (письмо Минфина России от 23 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/276). Также в письме было отмечено, что Налоговый кодекс не предусматривает прекращение обязанности по хранению документов, подтверждающих убытки, в связи с проведенной налоговой проверкой. Поэтому дальнейшее списание убытков возможно только при наличии этих документов.

В целом такая точка зрения подтверждается и арбитражными судьями. При этом они отмечают, что если в ходе выездной проверки налоговый орган проверял правильность исчисления полученного убытка, он не вправе требовать подтверждающие документы вновь при следующей выездной налоговой проверке, проводимой в период списания этого убытка (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05 сентября 2007 г. № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 г. по делу № А56-22363/2006).

Таким образом, если налоговые проверки не проводились и отсутствуют документы, подтверждающие убытки, то налогоплательщики не имеют права переносить убытки на будущее в связи с тем, что в этом случае ими нарушен пункт 4 статьи 283 Налогового кодекса (постановления ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. № КА-А40/8513-08-2 и ФАС Дальневосточного округа от 15 августа 2008 г. № Ф03-А51/08-2/3204).

Перенос убытков при реорганизации

Некоторые организации в течение нескольких лет подряд могут приносить только убытки. Наиболее простым вариантом было бы закрыть фирму. Однако становится жаль сил и средств, вложенных в дело. В данной ситуации многие собственники проводят реорганизацию предприятий. Пытаются всеми доступными способами сохранить бизнес.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрена возможность также переносить убытки на будущие налоговые периоды в случае реорганизации. Об этом сказано в пункте 5 статьи 283 Налогового кодекса.

Реорганизация предприятий может происходить в различных формах. При этом в ходе таких мероприятий всегда есть организация-правопреемник и реорганизуемое юридическое лицо.

Организация-праоприемник может уменьшать свои доходы на суммы убытков. При этом понесенные убытки должны быть подтверждены документально и отраженны в налоговых декларациях реорганизуемым лицом. Переносить организация-правоприемник может убытки только в течение оставшегося срока, за который реорганизуемое предприятие их не учитывало (письмо Минфина России от 07 июня 2011 г. № 03-03-06/1/328).

Однако в случае реорганизации при выделении нового предприятия из реорганизуемого, учесть убытки выделившемуся лицу не удастся. Так в письме Минфина России от 24 июня 2010 г. № 03-03-06/1/428 отмечено, что при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает деятельности, в связи с чем убыток реорганизованного общества не может быть перенесен на будущее выделившимися организациями в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса.

Переход на УСН

Налогоплательщики вправе с начала нового налогового периода перейти на применение упрощенной системы налогообложения. При этом оно должно соответствовать ряду критериев, определенных Главой 26.2 Налогового кодекса.

Если предприятие перешло на упрощенный режим налогообложения, то списать убытки прошлых лет в период применения общей системы налогообложения нельзя. Напомним, что перенос убытков касается налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта обложения «доходы минус расходы».

Вместе с тем, в данном случае возможность переносить убытки не исчезает совсем. Она просто прерывается до момента, когда предприятие вновь вернется на общий режим налогообложения. При этом не стоит забывать о том, что убытки можно переносить только в течение 10 лет. Другими словами в этот срок будут входить и годы, когда предприятие применяло УСН. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 28 января 2011 г. № 03-11-11/18. Также стоит отметить, что убыток, полученный в период применения УСН при переходе на общий режим налогообложения не может быть перенесен.

Налогоплательщики при применении УСН имеют право сменить объект налогообложения. Как в данной ситуации учитывать убытки, полученные в годы применения объекта «доходы минус расходы», при переходе к исчислению налогов с доходов?

В данной ситуации перенос производится аналогично порядку, предусмотренному при смене режимов налогообложения. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 16 марта 2010 г. № 03-11-06/2/35.

Также стоит упомянуть, что при применении УСН, полученный по итогам прошлого года убыток не влияет на уплату авансового платежа. ФНС России считает, что неуплата авансового платежа по "упрощенному" налогу в данном случае неправомерна (письмо от 14 июля 2010 г. № ШС-37-3/6701@).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.19 Налогового кодекса налоговым периодом для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является календарный год.

При этом авансовые платежи исчисляются по итогам отчетного периода, а налоговую базу "упрощенец" вправе уменьшить только по итогам налогового периода (календарного года). Следовательно, при расчете авансовых платежей налогоплательщик не вправе учесть сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

В письме от 01 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/42 Минфин России указал, что порядок уплаты налога и авансовых платежей по налогу обязателен для всех "упрощенцев", в том числе и для налогоплательщиков, которые по итогам предыдущих налоговых периодов получили убытки.

Ставка 0 процентов

С 1 января 2011 года статья 283 Налогового кодекса была дополнена новым абзацем. Начиная с указанной даты налогоплательщики не вправе переносить на будущее убытки, полученные от деятельности облагаемой налогом на прибыль поставке 0%.

Отметим, что налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, надлежит определять отдельно. При этом ему следует вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с Главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытков (письмо Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740).

Налоговая ставка 0% применяется к следующим видам доходов.

По доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов. При этом должны выполняться следующие условия:

• получатель дохода должен в течение 365 дней непрерывно владеть на праве собственности 50% уставным капиталом организации-источника выплаты дивидендов;
• получатель дохода должен владеть депозитарными расписками, дающими право на получение не мене 50% всех выплачиваемых дивидендов.

По доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, выпущенным до 20 января 1997 года включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года серии III.

Отметим, что убыток от получения дивидендов или процентов по ценным бумагам налогоплательщик получить не может, а упомянутые доходы фактически формируют отдельную налоговую базу, которая может иметь только положительную величину. Следовательно, организации, получающие подобные доходы и применяющие по ним ставку налога на прибыль 0%, не могут утратить с 2011 года право на признание убытка по прошлым налоговым периодам.

Прибыль, полученная Банком России от деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ.

Для сельскохозтоваропроизводителей, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции до конца 2012 года.

Начиная с 2013 года размер ставки для них возрастает до 18%. В этот период они и утратят право переносить на будущее сумму убытков, полученных от соответствующих видов деятельности за предыдущие налоговые периоды, когда ими использовалась ставка 0%.

Прибыль, полученная организацией, получившей статус участника проекта «Сколково». Таким образом, у организаций, которые будут признаны участниками проекта "Сколково" и у которых указанная прибыль будет облагаться по ставке 0%, отсутствует возможность переноса налоговых убытков на будущее, которые могут образоваться в период налогообложения доходов по ставке 0%.

Деятельность обслуживающих производств и хозяйств

С начала 2011 года серьезные изменения притерпел порядок налогообложения обслуживающих производств и хозяйств (далее — ОПХ). Соответственно изменился и порядок учета убытков и перенос их на будущие периоды.

Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения ОПХ должны определять налоговую базу по деятельности этих подразделений отдельно.

Для признания убытка от деятельности ОПХ необходимо соблюдение следующих условий:

• стоимость товаров (работ, услуг) объектов ОПХ должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями осуществляющие аналогичную деятельность;
• расходы на содержание объектов ОПХ не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
• условия оказания услуг (выполнения работ) существенно не отличаются от условий на которых осуществляют деятельность специализированные организации.

Если хотя бы одного из этих условий не выполняется, то убыток по объектам ОПХ можно перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности объектами ОПХ. Другими словами, убыток от деятельности, например столовой, может погашаться только прибылью, полученной этой же столовой.

Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения ОПХ, начиная с 1 января 2011 года вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Если организация не подходит по этим критериям, то полученный убыток может быть учтен при расчете налоговой базы только при соблюдении вышеперечисленных условий. В ином случае перенос убытка производится в порядке описанному выше.