Принятие в бухгалтерский учет излишки имущества

Инвентаризация по порядку

Инвентаризация может проводиться на фирме в добровольном или обязательном порядке. Случаи, когда фирма в обязательном порядке должна проверить имущество, прописаны в пункте 2 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н). Например, это необходимо сделать перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (при этом проверять основные средства можно не чаще одного раза в три года), при смене материально-ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, в случае пожара и т. д.

По своему желанию фирма может проводить инвентаризацию в любой момент. Количество инвентаризаций за отчетный год, сроки их проведения и перечень проверяемого имущества (обязательств) должен установить руководитель фирмы (приказом).

Общий порядок проведения инвентаризации подробно изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина от 13 июня 1995 г. № 49, далее — Методические указания). Выбранный механизм проверки нужно закрепить в учетной политике фирмы (п. 2 ПБУ 1/98, утв. приказом Минфина от 9 декабря 1998 г. № 60н).

Результаты инвентаризации оформляются инвентаризационной описью или актом инвентаризации (п. 2.5 Методических указаний). Для каждого вида имущества заполняется своя форма такого документа (п. 1.2 Постановления Госкомстата от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»). Например, при оформлении результатов инвентаризации основных средств — ИНВ-1, нематериальных активов — ИНВ-1а, товарно-материальных ценностей в местах хранения — ИНВ-3.

Кроме того, если в результате проверки выявлены излишки имущества, нужно заполнить еще сличительную ведомость. Сличительная ведомость оформляется только по тем активам, по которым выявлены отклонения от учетных данных (п. 4.1 Методических указаний). Например, при обнаружении излишков основных фондов составляется сличительная ведомость ИНВ-18, а товарно-материальных ценностей — ИНВ-19.

Инвентаризационные «плоды»

Излишки, выявленные по результатам инвентаризации, необходимо принять к бухучету. Учесть их нужно по рыночной стоимости. Такое требование содержится в подпункте «а» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности. При этом под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Сведения об уровне текущих рыночных цен должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Это следует из пункта 10.3 ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н).

На счетах бухучета излишки отражаются в момент завершения инвентаризации (составления инвентаризационной описи, акта) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (п. 5.5 Методических указаний).

Делается такая проводка:

Дебет 01, 10, 41, 43... Кредит 91-1
— отражена стоимость излишков, выявленных при инвентаризации.

При использовании излишков в деятельности или при их продаже рыночная цена данных активов списывается на расходы. Это отражается такой записью:

Дебет 20, 26, 25, 29, 44, 90-2 Кредит 02, 10, 41, 43...

При расчете налога на прибыль излишки товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 НК).

Поскольку доходы получены в натуральной форме (излишки имущества), при определении налоговой базы их нужно учесть исходя из рыночной стоимости (п. 5 и п. 6 ст. 274 НК). В налоговом учете рыночную цену излишков необходимо определять, следуя требованиям статьи 40 Налогового кодекса.

Так, если фирма выявила излишки имущества (товаров, готовой продукции), которым она торгует, рыночную стоимость можно установить исходя из рыночных цен на идентичные (однородные) товары, которые фирма реализует в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК). При этом нужно учитывать только те сделки, которые заключены между лицами, не являющимися взаимозависимыми (основания взаимозависимости фирм указаны в ст. 20 НК). Если компания выявила излишки по имуществу, которое она сама не продает (основным средствам, нематериальным активам, материалам), нужно использовать цены на аналогичную продукцию на рынке (п. 9 ст. 40 НК). Для этого можно воспользоваться прайс-листом фирмы, реализующей аналогичные товары (письмо Минфина от 5 января 1999 г. № 04-02-05/1). Например, ценами поставщика, у которого было приобретено имущество, выявленное в излишке.

Как при расчете налога на прибыль по методу начисления, так и при использовании кассового метода рыночную стоимость излишков нужно включить в доходы в момент принятия их к бухучету. То есть на дату завершения инвентаризации. Это следует из пункта 1 статьи 271 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса.

Итак, в налоговом учете излишки, выявленные по результатам инвентаризации, формируют доходы. А как же насчет расходов?

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса установлено, что фирмы вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые понесла организация. Таким образом, если компания намерена использовать выявленные излишки для деятельности, приносящей доход, их стоимость должна быть включена в расходы.

Однако в этом вопросе не все так просто.

Материальные излишки

Однозначно отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли Налоговый кодекс позволяет только стоимость излишков материально-производственных запасов (МПЗ). При использовании в производстве (при выполнении работ, оказании услуг) списать их можно на материальные расходы. Но не в полной рыночной стоимости, а лишь в размере 24 процентов (сумме налога на прибыль) от внереализационного дохода, который она сформировала.

Формула расчета стоимости излишков МПЗ, которую можно отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли, такая:

По мнению Минфина, этот же порядок расчета можно применять и в случае продажи излишков МПЗ (письма Минфина от 18 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/841 и от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/146).

Напомним, что в бухучете подобных ограничений на списание излишков в расходы нет. В результате этого между бухгалтерской и налоговой себестоимостью возникает постоянная разница, с которой нужно начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Пример 1

В феврале 2008 года ОАО «Гамма» провело инвентаризацию. По ее результатам выявлен излишек сырья в количестве 100 кг. Его рыночная стоимость — 1000 руб./кг. В том же месяце излишек сырья был передан в производство.

В феврале 2008 года бухгалтер «Гаммы» сделал такие проводки в учете:

Дебет 10-1 Кредит 91-1
— 100 000 руб. (100 кг × 1000 руб./кг) — оприходованы излишки сырья в соответствии со сличительной ведомостью результатов инвентаризации;

Дебет 20 Кредит 10-1
— 100 000 руб. — отражена передача сырья в производство.

«Гамма» платит налог на прибыль ежемесячно. В феврале 2008 года бухгалтер включил в налогооблагаемые доходы 100 000 руб., а в расходы — 24 000 руб. (100 000 руб. × 24%).

Таким образом, в бухучете расходы равны 100 000 руб., а в налоговом — 24 000 руб. Поскольку разница в 76 000 руб. (100 000 руб. – 24 000 руб.) не учитывается в налоговом учете ни в каком отчетном периоде, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница. Исходя из этого бухгалтер «Гаммы» отразил в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68
— 18 240 руб. (76 000 руб. × 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Прочее имущество

Что касается учета в расходах излишков прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, товаров, готовой продукции), этот вопрос в законодательстве не разъяснен. Однако недавно Минфин высказал свою позицию по этому поводу. Она касается списания на расходы используемых излишков основных средств и нематериальных активов стоимостью более 20 000 руб.

Так, в новом письме от 25 января 2008 г. № 03-03-06/1/47 сотрудники финансового ведомства сделали неутешительный вывод. Налоговый кодекс не предусматривает механизма для учета в налоговой себестоимости стоимости излишков амортизируемого имущества.

Дело в том, что для списания на расходы стоимости таких излишков необходимо установить их первоначальную стоимость. Это требуется для расчета амортизации с них. Однако налоговое право не содержит разъяснений, как это сделать. Признать же выявленные излишки безвозмездно полученным имуществом (для которого прописан специальный порядок определения стоимости) тоже нельзя. Связано это с тем, что для целей налогообложения прибыли имущество считается безвозмездно полученным, если его получение не связано с возникновением у получателя встречной обязанности (п. 2 ст. 248 НК). То есть безвозмездное получение предполагает наличие двух сторон: получающей и передающей. А при выявлении излишков никакой передающей стороны нет.

Следовательно, первоначальную стоимость амортизируемого имущества, выявленного по результатам инвентаризации, установить невозможно. Поэтому она должна быть признана равной нулю. Соответственно, амортизация в налоговом учете не начисляется (п. 1 ст. 256 НК).

Поскольку в бухучете стоимость излишков амортизируемого имущества можно постепенно относить на расходы (амортизировать), а в налоговом учете нет, возникнет постоянная разница. С нее нужно начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример 2

В феврале 2008 года ОАО «Гамма» провело инвентаризацию. По ее результатам выявлен излишек основных фондов в количестве 1 ед. шлифовального станка. Его рыночная стоимость — 22 000 руб. В том же месяце излишек основных средств был введен в эксплуатацию.

Амортизация основных средств в бухучете начисляется линейным методом. Срок полезного использования станка установлен — 5 лет (60 месяцев).

В феврале 2008 года бухгалтер «Гаммы» сделал такие проводки в учете:

Дебет 01 Кредит 91-1
— 22 000 руб. — оприходованы излишки основных средств в соответствии со сличительной ведомостью результатов инвентаризации.

Начиная с марта 2008 года (в течение всего срока полезного использования основного средства) бухгалтер «Гаммы» отражал начисление амортизации:

Дебет 20 Кредит 02
— 367 руб. (22 000 руб. : 60 мес.) — начислена амортизация на основное средство.

«Гамма» платит налог на прибыль ежемесячно. В феврале 2008 года бухгалтер включил в налогооблагаемые доходы 22 000 руб. Но начислять амортизацию на введенный в эксплуатацию станок не стал.

Таким образом, в бухучете расходы фирмы начиная с марта 2008 года ежемесячно составляют 367 руб., а в налоговом — 0 руб. Поскольку ежемесячная разница в 367 руб. не учитывается в налоговом учете ни в каком отчетном периоде, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница. Исходя из этого бухгалтер «Гаммы» ежемесячно отражает в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68
— 88 руб. (367 руб. × 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Такая позиция чиновников небесспорна. По общему правилу часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг), относится к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК). При этом статья 256 Налогового кодекса не запрещает амортизировать такие объекты, выявленные в результате инвентаризации.

Что касается первоначальной стоимости излишков имущества, раньше Минфин разрешал определять ее так же, как по безвозмездно полученным активам (письмо Минфина от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/7). А именно: по рыночной стоимости (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК). То есть в той же оценке, которая пополнила внереализационные доходы фирмы как цена излишков. Исходя из этой стоимости и можно начислять амортизацию в налоговом учете.

В арбитражной практике, правда, не относящейся к московскому округу, также был прецедент, когда суд признал право фирмы определять первоначальную стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 апреля 2007 г. № А33-8921/2006-Ф02-1794/2007). Так что у фирмы есть шанс отстоять данный подход в суде.

Отметим, что по поводу реализации излишков имущества позиция чиновников также неизменна. При продаже любых излишков прочего имущества для налогообложения они рассматриваются в качестве товаров. Правила списания стоимости этих активов при расчете налога на прибыль прописаны в статье 268 Налогового кодекса. В ней сказано, что при продаже товаров в уменьшение налоговой базы можно учесть затраты на их приобретение. Однако Налоговый кодекс, в аналогии с основными средствами, не содержит разъяснений, что принять за стоимость приобретения излишков прочего имущества (товаров, готовой продукции). Поэтому данную сумму контролирующие службы также признают равной нулю. Об этом сказано в письмах Минфина от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/97 и УМНС по г. Москве от 9 февраля 2004 г. № 26-12/08042. При этом доход от реализации требуют отражать.

Обратите внимание: если организация реализует имущество, выявленное в результате инвентаризации, с такой операции необходимо начислить НДС. А вот при использовании «излишнего» имущества в производстве НДС платить не нужно. Такой вывод подтверждает письмо Минфина от 1 сентября 2005 г. № 03-04-11/218.