Скопировать ссылкуЕсли налогоплательщиком не создан резерв по сомнительным долгам, то убытки, полученные в результате списания безнадежных долгов, приравниваются к внереализационным расходам.
Налоговым кодексом предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.
Так, в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (письмо Минфина России от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/725 *), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
К сведению
Признать безнадежным долгом можно задолженность, числящуюся за предпринимателем, признанным арбитражным судом банкротом (письмо УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. № 16-15/035618.3).
Указанные положения предусматривают момент, с которого налогоплательщик вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
При этом названные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.).
Кроме того, немаловажный момент, на который обратим внимание, — это то, что некоторые суды не находят нарушений порядка признания безнадежным долгом, если налогоплательщик не имеет документов, свидетельствующих о намерении взыскать образовавшуюся дебиторскую задолженность. Они обосновывают свои выводы тем, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора (постановление ФАС Поволжского округа от 20 января 2011 г. № А72-2931/2010).
«Нереальная» задолженность
Контролирующие органы при квалификации задолженности безнадежной настаивают на том, что сомнительная задолженность и безнадежные долги для целей учета при налогообложении прибыли возникают в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В противном случае суммы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), безнадежным долгом признать нельзя.
Учитывая их разъяснения, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, не относятся к внереализационным расходам, признаваемым безнадежными долгами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, суммы:
- дебиторской задолженности, которую можно зачесть в счет погашения кредиторской задолженности по встречным однородным требованиям (письмо Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620);
- долга по сделке по приобретению права требования, так как они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/176);
- номинала права требования для целей налогообложения прибыли, который в расходах при признании соответствующей задолженности безнадежной не учитывается (письмо Минфина России от 26 мая 2011 г. № 03-03-06/1/311);
- дивидендов, которые не были получены обществом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов, приравниваемых к убыткам, не учитываются. Так как отношения по выплате дивидендов участнику общества не связаны с реализацией товаров, работ, услуг и не могут приводить в целях налогообложения прибыли к возникновению сомнительной задолженности либо безнадежного долга (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/441);
- переплаты по налогу не является дебиторской задолженностью, не признается безнадежным долгом в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При условии, что в течение трех лет налогоплательщик не обратился в налоговый орган за возвратом переплаты по налогу (письмо Минфина России от 8 августа 2011 г. № 03-03-06/1/457);
- признание организации, являющейся должником, фирмой-«однодневкой» не дает оснований для списания возникшей по этой организации дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письмо УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. № 16-15/035618.3).
Как списывать «безнадежные» долги
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
К сведению
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Так, для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей, результаты которой должны быть оформлены в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (письмо Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-03-06/1/426). Основанием для проведения операции по списанию дебиторской задолженности является приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Суммы и даты образования безнадежных долгов могут быть подтверждены (письма УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. № 16-15/035618.1, от 22 марта 2011 г. № 16-15/026842):
- договором, в котором указана дата срока платежа;
- актами приемки оказанных услуг;
- платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.
Обоснованность и своевременность «по-судейски»
Споры между налоговыми органами и плательщиками возникают, судя по судебной практике, в отношении обоснованности списания безнадежной задолженности, а также в отношении своевременности ее списания, то есть в том налоговом периоде, когда возникли основания для ее списания. Ведь в противном случае неправомерность отнесения задолженности к безнадежной либо несвоевременность ее списания влекут неуплату налога на прибыль.
Вот как раз по вопросу рассмотрения правомерности отнесения к безнадежным долгам приведем постановление ФАС Московского округа от 25 августа 2010 г. № КА-А40/9347-10.
Налоговый орган посчитал неправомерным отнесение к внереализационным расходам суммы безнадежных долгов в связи с истечением срока исковой давности по той причине, что у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов за 2006 год, поскольку дебиторская задолженность образовалась в 2002 году, а срок исковой давности истек в 2005 году.
В обоснование правомерности списания дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности общество представило копию приказа о списании с баланса безнадежной к взысканию суммы в связи с истечением срока исковой давности дебиторской задолженности, акт по форме ИНВ-17. Суд признал обоснованным отнесение дебиторской задолженности на внереализационные расходы 2006 года.
Исковая давность при списании
По поводу включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности с истекшим сроком давности суды, как правило, приводят следующие аргументы.
Суды указывают, что списание безнадежных долгов возможно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания таких долгов безнадежными ко взысканию. Расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отнесению во внереализационные расходы соответствующих налоговых периодов. Налогоплательщики при этом не наделены правом произвольного выбора налогового периода, в котором безнадежная ко взысканию задолженность включается в состав внереализационных расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 1574/10).
Этот вывод вытекает из положений о ведении бухгалтерского учета. Так, в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой документально подтверждается их наличие. Кроме этого, все проводимые хозяйственные операции и результаты инвентаризации необходимо своевременно зарегистрировать на счетах бухучета без каких-либо пропусков или изъятий. Поэтому, проводя инвентаризацию по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода, налогоплательщик по ее итогам обязан определить сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание именно в этом периоде.
Следовательно, основываясь на данных нормах, судебная инстанция считает необоснованным включение в состав внереализационных расходов 2007 года безнадежной дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в 2005 году (постановления ФАС Дальневосточного округа от 23 июня 2011 г. № Ф03-2606/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2011 г. № А27-9148/2010).
«Безнадежность» определяет пристав
К внереализационным расходамприравниваютсясуммы безнадежных долгов.
Безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- истек установленный срок исковой давности;
- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Это следует из пункта 1 статьи 417 Гражданского кодекса.
Постановление судебного пристава-исполнителя является основанием для признания задолженности безнадежной и для ее списания на внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2011 г. № 03-03-06/2/42, от 16 июня 2011 г. № 03-03-06/1/352, от 19 августа 2011 г. № 03-03-06/2/131, УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. № 16-15/035618.2).
Однако у налоговиков возникает свое мнение на сей счет, как в постановлении ФАС Московского округа от 27 сентября 2011 г. № А40-792/11-91-4, в котором они считают, что постановление об окончании исполнительного производства вследствие невозможности его исполнения не является актом госоргана о невозможности взыскания.
Ссылались налоговики при этом на то, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению. Этот довод был отклонен судом кассационной инстанции ввиду того, что возможность многократного повторного направления исполнительного листа приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения задолженности. В случае возврата задолженности налогоплательщик обязан отразить ее в доходах и уплатить соответствующий налог. Поэтому включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы безнадежных долгов признано судом правомерным.
Вот другая ситуация. На основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства исполнительный лист был возвращен в связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах в банках.
Особые правила
Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 26 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/594).
Получив указанные документы, общество посчитало сумму долга нереальной ко взысканию и отнесло ее на внереализационные расходы по правилам статьи 266 Налогового кодекса в 2009 году. Налоговая инспекция пришла к выводу о преждевременном отнесении суммы долга как безнадежной задолженности на внереализационные расходы в 2009 году.
Одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания акта государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК РФ).
Если судебный пристав-исполнитель в акте, постановлении указывает на невозможность взыскания, то это его указание обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию это указание сделано (невозможность установления местонахождения должника или его имущества).
При вынесении постановления об окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель действует от имени службы судебных приставов. Федеральная служба судебных приставов является органом исполнительной власти, то есть государственным органом.
Ввиду невозможности установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему средств, находящихся на счетах в банках, у налогоплательщика отсутствовали легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2011 г. № А45-44/2011).
Дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса на дату вынесения такого постановления.
Соответственно суд пришел к выводу о том, что отнесение спорных сумм к безнадежным долгам и включение их во внереализационные расходы по налогу на прибыль возможно лишь в 2010 году после вынесения постановления приставом об окончании исполнительного производства.
Исключение должника из ЕГРЮЛ
Долги, нереальные ко взысканию, учитываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/373).
Интересен довод налогового органа в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2011 г. № А56-14027/2010. Он считает, что исключение недействующего юридического лица из государственного реестра не влечет в соответствии с гражданским законодательством прекращения обязательства вследствие его невозможности исполнения и не является основанием для включения в состав внереализационных расходов задолженности как убытков в виде безнадежной задолженности.
Суд апелляционной инстанции признал правомерным отнесение сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов и к безнадежным долгам в связи с исключением налоговым органом из ЕГРЮЛ должника, как недействующего юридического лица.
Суд приводит следующие основания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. Безнадежные долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными ко взысканию (безнадежными).
Поэтому кредитор может признать дебиторскую задолженность недействующего юридического лица безнадежной в случае его исключения из ЕГРЮЛ и списать во внереализационные расходы. Так, после исключения юридического лица из ЕГРЮЛ общество обоснованно включило долги в состав внереализационных расходов как безнадежные ко взысканию и списало их в отчетном (налоговом) периоде — I квартале 2009 года, когда оно узнало об исключении юридических лиц из ЕГРЮЛ.
