Начислим зарплату за время командировки

За время нахождения в такой поездке сотруднику гарантируется сохранение места работы, среднего заработка и возмещение расходов, связанных с командировкой. На практике у бухгалтера возникает много вопросов, связанных со средним заработком. Что следует выплачивать сотруднику при направлении его в служебную командировку – средний заработок или заработную плату, если последняя будет больше? Надо ли рассчитывать и уплачивать ЕСН и НДФЛ с суммы начисленного работнику среднего заработка за время его нахождения в командировке? Может ли организация при расчете налога на прибыль учесть в составе расходов на оплату труда сумму начисленного среднего заработка работнику за время нахождения его в командировке?

Служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Согласно ст. 167 и 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Таким образом, в тех случаях, когда Трудовым кодексом предусматривается сохранение за работником среднего заработка, следует исчислять средний заработок, а не выплачивать текущую заработную плату. Порядок исчисления среднего заработка определен в ст. 139 ТК РФ. В данной статье говорится, что для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.

Посчитаем средний заработок по правилам

Особенности порядка исчисления средней заработной платы представлены в Постановлении № 922[1]. Им определено, что для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда, такие как материальная помощь, оплата обучения, отдыха и др. Расчет среднего заработка производится независимо от режима работы исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течении которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1 по 30 (31) число соответствующего месяца включительно (в феврале – по 28 (29) число включительно). При расчете среднего заработка из расчетного периода должны быть исключены следующие периоды (а также начисления за эти периоды) на основании п. 5 Постановления № 922:

• когда в соответствии с законодательством РФ за работником сохранялся средний заработок, за исключением перерывов для кормления ребенка;
• работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
• работник не имел возможности выполнять работу из-за простоев по вине работодателя или причинам, не зависящим от него и работодателя, из-за забастовки, но при этом в ней не участвовал;
• работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
• другие случаи, при которых работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без нее в соответствии с законодательством.

На практике встречаются случаи, когда у сотрудника в расчетный период для исчисления среднего заработка попадает время, указанное в п. 5 Постановления № 922, и отсутствует начисление заработной платы, тогда надо брать период, предшествующий расчетному и равный ему (п. 6 Постановления № 922).

Также бывают случаи, когда в командировку направляется новый сотрудник (только принятый на работу), тогда средний заработок определяют исходя из должностного оклада, из установленной тарифной ставки (п. 8 Постановления № 922).

Отметим, что во всех случаях средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (п. 18 Постановления № 922).

В некоторых случаях текущая заработная плата может быть выше среднего заработка, исчисленного в установленном порядке, но если сотруднику, направленному в служебную командировку, сделают выплату в размере заработной платы за дни нахождения в командировке, это будет противоречить положениям трудового законодательства. Значит, работнику за дни нахождения в служебной командировке необходимо выплачивать средний заработок, установленный трудовым законодательством. Об этом говорится в Письме Роструда от 05.02.2007 № 275-6-0. Сотрудники финансового ведомства при ответе на вопрос, какую заработную плату выплачивать работнику, направленному в командировку, когда текущая заработная плата выше среднего заработка, в письмах ссылаются на п. 5.5.4 Положения о Федеральной службе по труду и занятости (далее – Положение)[2]. В соответствии с п. 5.5.4 Положения полномочия по информированию и консультированию работодателей и работников по вопросам соблюдения трудового законодательства осуществляет Роструд. Таким образом, по вопросу о правомерности сохранения не среднего заработка, а текущей заработной платы при направлении сотрудника в служебную командировку нужно обратиться в Роструд (письма Минфина РФ от 26.05.2008 № 03-03-06/1/335, от 20.11.2007 № 03-03-06/1/818). Однако, несмотря на письма Роструда и Минфина, названные выше, есть и другая позиция финансового ведомства, которая основывается на норме законодательства, указанной в ст. 139 ТК РФ: организацией в коллективном договоре или в локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников (Письмо Минфина РФ от 30.11.2007 № 03-03-06/2/197).

Налогообложение

налог на прибыль. Глава 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ объектом налогообложения признает прибыль, полученную налогоплательщиком. Прибылью являются доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с данной главой. К расходам налогоплательщика согласно ст. 255 НК РФ относятся расходы, связанные с оплатой труда. В них входят любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, п. 6 ст. 255 НК РФ отмечает, что к расходам по оплате труда относится сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.

Таким образом, суммы среднего заработка, начисленного работнику за дни командировки, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включаясь в состав расходов на оплату труда.

ЕСН. В силу пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом ЕСН для налогоплательщиков являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, предусмотренные п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленные налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, при начислении работнику среднего заработка за время нахождения в командировке следует начислять и уплачивать ЕСН с этих сумм.

НДФЛ. Налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) за ее пределами – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ налоговая база – это все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что средний заработок, начисленный работнику, является доходом последнего, а следовательно, надо начислять и удерживать НДФЛ.

Пример

Коммерческий директор ООО «Радуга» был направлен в июле 2008 г. в командировку на территории РФ, время нахождения в командировке – 4 дня. В коллективном договоре предусмотрены суточные в размере 1 000 руб. за каждый день нахождения сотрудника в командировке на территории РФ. Оклад данного работника составляет 14 000 руб. в месяц. За расчетный период (с июля 2007 по июнь 2008 года) данный сотрудник был на больничном 7 дней (с 01.04.2008 по 07.04.2008) и за период временной нетрудоспособности ему был начислен средний заработок в сумме 3 267 руб. За указанный расчетный период сотруднику выплачена материальная помощь в размере 2 000 руб. Рассчитаем средний заработок при направлении сотрудника в командировку и определим, в каком порядке выплаты подлежат налогообложению.

Для расчета среднего заработка не учитывается выплатав виде материальной помощи в сумме 2 000 руб. (п. 3 Положения № 922).

На основании п. 5 Положения № 922 при исчислении среднего заработка из расчетного периода следует исключить время временной нетрудоспособности, а также начисленную за это время сумму. В нашем примере это 3 267 руб., время – 7 дней.

Средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, рассчитывается путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Таким образом, средней дневной заработок будет равен 629 руб. (14 000 х 11+ 10 818) / (269 дн. - 7 дн.), где 10 818 руб.
(14 000 руб. / 22 дн. х 17 дн.) начислено за 17 рабочих дней в августе по табелю.

За время нахождения в командировке работнику полагается сумма в размере 2 516 руб. (4 дн. х 629 руб.). Данная сумма подлежит обложению ЕСН и НДФЛ, с нее начисляются взносы на ОПС и в ФСС (от несчастных случаев и производственного травматизма), и включается в расходы по оплате труда по исчислению налога на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем командировочных расходов сотруднику не подлежат обложению НДФЛ суточные в пределах норм, установленных законодательством:

• не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ;
• не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Суммы, превышающие эти нормы, являются объектом налогообложения НДФЛ.

По условию примера, согласно коллективному договору сотрудникам за время нахождения в командировке выплачиваются суточные в размере 1 000 руб. Итак, сотруднику выплачено: 4 дн. х 1 000 руб. = 4 000 руб. От обложения НДФЛ освобождается сумма, равная 2 800 руб. (4 дн. х 700 руб.).

Таким образом, доход, подлежащий обложению НДФЛ, равен 1 200 руб. (4 000 - 2 800), а сумма НДФЛ – 156 руб. (1 200 руб. х 13%).

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Обратите внимание: Суточные включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и уменьшают налоговую базу по прибыли в размере норм, установленных законодательством (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

[1] Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

[2] Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 № 324 «Об утверждении Положения о Федеральной службе по труду и занятости».