Передача средств между участниками и обществом в условиях трансфертного ценообразования (Часть 2)

29 октября 2012

3181

Предлагаем вашему вниманию продолжение статьи о передаче средств между взаимозависимыми лицами на основе трансфертного ценообразования. В этой части рассмотрим ключевые аспекты сделок займов между обществом и акционерами, функции и риски сторон.

К основным функциям сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых и анализируемых сделок, в частности, относятся (п. 6 ст. 105.5 НК РФ):

финансирование, осуществление финансовых операций;
осуществление стратегического управления, в т. ч. определение ценовой политики, стратегии привлечения средств, а также реализация оперативного управления.

При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок также учитываются следующие риски (п. 7 ст. 105.5 НК РФ):

риск невозврата займа между независимыми лицами и отсутствие риска по займу между зависимыми лицами (в связи с возможностью прощения долга с отнесением его в добавочный капитал заемщика – общества с увеличением стоимости долей участников);
риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;
инвестиционные риски, включая выбор объектов для инвестиций.

Осуществление корректировок для обеспечения необходимой степени сопоставимости условий сопоставляемых и анализируемых сделок производится на основании следующих принципов (п. 12 ст. 105.5 НК РФ):

доходы сторон сопоставляемой сделки формируются с учетом используемых в договорах займа активов и принимаемых экономических рисков и отражают функции, выполняемые каждой стороной;
осуществление дополнительных функций, существенно влияющих на величину доходов, принятие экономических рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной стратегией при прочих равных условиях сопровождаются повышением ожидаемых доходов по такой сделке.

Необходимо отметить, что из практики делового оборота следует и обратное положение. Например, уменьшение рисков невозврата сумм займа и невыплаты процентов снижает ставку процентов.

Бухгалтерская и налоговая прибыль

Согласно положениям 4, 5, 6 и 11 ст. 105.5 НК РФ функциональный анализ проводится в целях выявления и описания активов, используемых сторонами сделки, функций, выполняемых сторонами, принимаемых ими рисков и распределения ответственности.

Согласно письмам Минфина от 25 ноября 2011 г. № 03-01-07/5-12 и от 18.07.2012 г. № 03-01-18/5-97 (далее письма Минфина), основания для корректировки налоговых обязательств стороны сделки беспроцентного займа по результатам налогового контроля отсутствуют в следующем случае. Если будет установлено, что сделки между взаимозависимыми лицами соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между независимыми лицами.

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

Согласно же п. 3 ст. 1 Закона РФ «О бухгалтерском учете» основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Согласно приказам Минфина в состав сведений, предоставляемых учредителям и акционерам, входят данные о доходах, расходах и прибыли компании. Прибыль собственников образуется из дивидендов, начисляемых на основании данных бухгалтерского учета.

Таким образом, в определении предпринимательской деятельности в ГК РФ (и, соответственно, в письмах Минфина) речь идет о прибыли, учитываемой в бухгалтерском учете организации, а не о прибыли в целях налогообложения.

Следовательно, согласно тем же письмам ведомства отсутствуют основания для корректировки налоговых обязательств сторон сделки беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами, в случае если в том числе указанная сделка направлена на получение сторонами прибыли, определяемой по данным бухгалтерского, а не налогового учета. По-видимому, именно поэтому в указанных письмах не сказано прямо о получении прибыли, чтобы не возникло путаницы между бухгалтерской и налоговой прибылью, а дана ссылка на ГК РФ, где в определении предпринимательской деятельности речь идет явно не о налоговой прибыли.

Согласно п. 12 ст. 105.5 НК РФ корректировка условий анализируемой сделки производится с учетом анализа условий сопоставляемых сделок в соответствии с п. 4 ст. 105.5 НК РФ, т. е. в том числе с учетом результатов функционального анализа. Последний должен дать ответ на вопрос о соответствии деятельности налогоплательщиков положениям п. 1 ст. 2 ГК РФ. При этом используется информация о прибыли по данным бухгалтерского учета.

Функциональный анализ

Согласно положениям п. 4, 5, 6 и 11 ст. 105.5 НК РФ, письмам Минфина и п. 4 приложения 2 «Рекомендуемые этапы подготовки документации относительно контролируемой сделки (группы однородных сделок)» к письму ФНС России от 30.08.2012 г. № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля»:

при осуществлении функционального анализа необходимо провести:
описание функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, в т. ч. характеризующих направленность на получение прибыли (включая описание формирования образующих прибыль доходов и расходов исходя из положений о бухгалтерском учете);
описание активов (включая нематериальные активы), используемых каждой стороной для осуществления анализируемой сделки;
описание рисков, принимаемых каждой из сторон анализируемой сделки, и анализ распределения ответственности между сторонами;
определение соответствия анализируемой сделки определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ), т. е. ее направленности на получение прибыли);
при проведении функционального анализа следует учитывать роль и вклад каждой стороны анализируемой сделки при осуществлении той или иной функции (в т. ч. в формировании доходов и расходов каждой стороны исходя из положений о бухгалтерском учете);
определение коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и функциональный анализ осуществляются на основании положений, указанных в договоре, в рамках которых совершена сделка.

При проведении функционального анализа анализируемой сделки необходимо учесть дополнительные факторы, возникающие благодаря законам, договорам, нормативным актам, из которых вытекает взаимозависимость сторон сделки и (или) которые применяются к сторонам в силу их взаимозависимости:

дополнительные доходы и расходы, получаемые сторонами с использованием используемых в сделке активов;
изменение принимаемых сторонами рисков и распределения ответственности между сторонами.

Дополнительные дивиденды и увеличение стоимости долей и акций

В случае взаимозависимости лиц в силу отношений участника и общества на основании законов об ООО и АО вытекает право участника и акционера на получение дивидендов. А из соответствующих нормативных актов о бухгалтерском учете и об определении стоимости долей в капитале предприятия следует необходимость учитывать:

доход от прироста стоимости долей и акций в капитале в случае увеличения чистых активов (например, при осуществлении участником вклада в добавочный капитал посредством прекращения обязательства общества по полученному займу согласно подп. 3.4. и 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
так и уменьшение цены долей и акций (в т. ч. при получении убытка от прощения займа, предоставленного участнику согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сделки с заинтересованностью

Согласно п. 1 ст. 45 Закона об ООО и п. 1 ст. 81 Закона об АО, сделки между взаимозависимыми лицами являются сделками, в отношении которых имеется заинтересованность участника или акционера общества (сделки с заинтересованностью). Их заключение регулируется специальными нормами законов об ООО и АО. Сделки с заинтересованностью, заключенные с нарушением требований законодательства, могут быть признаны недействительными по иску общества или участника согласно п. 5 ст. 45 Закона об ООО (п. 1 ст. 84 Закона об АО).
Нормы о сделках с заинтересованностью направлены на то, чтобы заключенные от имени ООО или АО договоры не нанесли ущерб предприятию. Ведь их могут лоббировать влиятельные в обществе лица не в интересах компании, а в целях тех участников, с кем это предприятие заключает договоры. Кроме того, согласно п. 1 информационного письма президиума ВАС РФ от 24.05.2012 г. № 151, поскольку участник ООО несет обязанность не причинять вред обществу, то грубое нарушение этой обязанности может служить основанием для его исключения из организации.
Таким образом, по анализируемой сделке между обществом и участником, в которой стороны являются взаимозависимыми согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ, в случае предоставления займа обществом участнику, займодавец – общество несет меньше рисков, чем по сопоставимой сделке между независимыми сторонами. Это снижение рисков обусловлено тем, что:

заключение сделок между взаимозависимыми лицами регулируется специальными нормами законодательства, направленными на то, чтобы участники не нанесли ущерб предприятию, лоббируя интересы тех, с кем общество заключает договоры;
нарушение норм, регулирующих заключение сделок между взаимозависимыми лицами, может привести к признанию этих сделок недействительными по иску общества или участника и акционера;
в случае нанесения участником вреда обществу он может быть исключен из общества.

Сопоставление сделок

Сопоставление коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ анализируемой и сопоставимой сделок займа с использованием вышеизложенного подхода позволяют отметить следующие особенности анализируемой сделки.

При одинаковых коммерческих и финансовых условиях – сумме займа, размеру и порядку начисления процента, сроку займа, надежности заемщика, а также одинаковых используемых активах – денежных средствах, анализируемая сделка (сделка между участником и обществом) имеет ряд отличий от сопоставимой сделки (сделки между независимыми лицами) в части получения доходов и распределения рисков.

Отличия анализируемой и сопоставимой сделок по доходам и убыткам заключаются в следующем.

1. При предоставлении займа участником (в данном случае под участником понимаются участник и акционер) обществу:

в случае возврата займа доход по анализируемой сделке заимодавца – участника по сделке займа состоит из дохода по процентам и дополнительным дивидендам (получение которых сопровождается соответствующим обложением налогом на прибыль), которое общество может получить за счет использования средств займа в своей деятельности. По сопоставимой сделке доход заимодавца состоит только из процентов, выплаченных заемщиком;
в случае полного или частичного прощения суммы займа или процентов по анализируемой сделке заемщик – участник получает вышеуказанный доход в виде дивидендов и (или) доход в виде роста стоимости его доли за счет увеличения чистых активов общества. Это обусловлено тем, что в этом случае участник осуществляет финансовое вложение в предприятие, приводящее к получению дополнительной прибыли или росту стоимости долей (определение ВАС РФ от 11.08.2011 г. № ВАС-10276/11 по делу № А67-5830/2010). По сопоставимой сделке заимодавец в случае прощения процентов по займу при условии выплаты заемщиком суммы займа получает убыток;
по анализируемой сделке отсутствует риск получения убытка участником при невозврате займа обществу, т. к. в этом случае произойдет увеличение величины добавочного капитала, чистых активов общества и, соответственно, рост стоимостей долей (акций) компании, принадлежащих участнику. Кроме того, по анализируемой сделке риск для общества меньше, т. к. она относится к сделкам с заинтересованностью с целью непричинения вреда обществу и регулируется специальными нормами законодательства и в случае их нарушения может быть признана недействительной.
по сопоставимой сделке: в случае невозврата займа займодавец получает убыток. В отличие от анализируемой сделки, при совершении сопоставимой сделки отсутствуют какие-либо специальные процедуры заключения сделки, направленные на предотвращения причинения вреда обществу.

2. При предоставлении займа обществом участнику:

при возврате займа доход кредитора как по анализируемой, так и сопоставимой сделке равен доходу от получения процентов по займу;
в случае частичного прощения займа, по анализируемой сделке общество получает убыток, а участник – доход в виде прощенной суммы займа. Но при этом одновременно участник фиксирует убыток за счет уменьшения стоимости его доли в капитале, обусловленной уменьшением чистых активов общества в связи с получением им убытка от прощения займа. При прощении займа по сопоставимой сделке ее участник получает доход, а заимодавец – общество фиксирует убыток на сумму прощеного займа.

Распределение рисков

На основании вышеизложенного можно сформулировать следующие отличия в распределении рисков по анализируемой и сопоставимой сделкам займа:

по анализируемой сделке займа как в случае займа от участника обществу, так и наоборот, риск для общества меньше, т. к. указанная сделка относится к сделкам с заинтересованностью и регулируется специальными нормами законодательства;
по сопоставимой сделке отсутствуют какие-либо специальные процедуры заключения сделки, не применяемые в случае требований законодательства (об одобрении крупных сделок) также участниками сопоставимой сделки;
в случае предоставления займа участником обществу отсутствует риск получения убытка участником при прощении займа обществу. Ведь в этом случае произойдет увеличение величины добавочного капитала, чистых активов и, соответственно, рост стоимостей долей (акций) общества, принадлежащих акционеру.

в случае предоставления займа участником обществу отсутствует риск получения убытка

Таким образом, риски участников по анализируемой сделке займа меньше, чем риски при сопоставимой сделке. Так, риск от невозврата займа меньше за счет того, что невозврат займа при совершении анализируемой сделки приведет либо к получению дополнительного дохода или как минимум не причинит ущерб в силу специальной управленческой процедуры принятия решения по анализируемой сделке, направленной на предотвращение ущерба обществу.

Риск выбора объекта инвестиций снижается за счет участия одной из сторон сделки в управлении другой стороной сделки согласно корпоративному законодательству РФ, и, следовательно, большей осведомленностью о состоянии стороны заемщика, чем осведомленность кредитора о состоянии заемщика при сделке между независимыми лицами.

Сопоставление сделок безвозмездной передачи имущества между взаимозависимыми лицами – участником и обществом согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и сделок передачи имущества в добавочный капитал в целях увеличения чистых активов согласно подпп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, с аналогичными сделками передачи имущества между независимыми лицами невозможно. Ведь, в отличие от сделок, выполняемых согласно подп. 3.4 и подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, реализация подобных сделок между независимыми лицами является дарением согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ и запрещена между юридическими лицами согласно п. 1 ст. 575 НК РФ.

Таким образом, сделки передачи средств между обществом и акционером, взаимозависимость которых обусловлена участием в капитале, требуют специального регулирования законодательством о трансфертном ценообразовании.

Игорь Туревский — член Института профессиональных бухгалтеров России, Николай Бибиков — член Палаты налоговых консультантов России, эксперты журнала "Консультант"

Вам может быть интересно