Скопировать ссылкуСогласно пунктам 9 и 10 ПБУ 3/2006, приобретаемые материалы необходимо оценить в рублях по официальному курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (дату принятия ценностей к бухучету). Поскольку принимают материалы к учету в момент перехода права собственности (даже если в этот момент ценности еще не находятся на складе), производить оценку нужно исходя из официального курса ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту перехода права собственности.
Впрочем, тут есть одно важное исключение. В случае если договором предусмотрена предоплата материалов (работ, услуг, связанных с приобретением, стоимость которых подлежит включению в себестоимость материалов), сумма предоплаты оценивается по курсу на дату ее фактического перечисления. А в дальнейшем ее пересчет не производится.
Если же ценности оплачиваются уже после их принятия на баланс, стоимость материалов, оцененная по курсу на дату перехода права собственности на них, в связи с дальнейшим изменением курса уже не меняют.
А вот на счетах расчетов предприятия вполне могут образоваться курсовые разницы.
Учет материалов с использованием счетов 15 и 16
Для учета операций по импорту такой способ удобен. Ведь обычно момент перехода права собственности на данные материалы (когда необходимо принять их к учету, признать расходы на их покупку и сформировать кредиторскую задолженность перед иностранным поставщиком) не совпадает с моментом фактического оприходования на склад.
Если используются счета 15 и 16, то оприходование материалов на счет 10 производят по учетным ценам в момент их фактического поступления на склады и приемки кладовщиком. Формируют фактическую себестоимость данных материалов на счете 15. Причем это возможно, даже если активы еще находятся в пути и на территории иностранного государства.
Разница между учетной стоимостью и фактической себестоимостью оприходованных материалов ежемесячно списывается на счет 16.
ПРИМЕР 1
Предприятие покупает импортные материалы для производства. По договору право собственности на материалы переходит одновременно с переходом рисков по ИНКОТЕРМС (FCA – в момент передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, названного импортером). Стоимость материалов – 100 000 евро, транспортные расходы – 160 000 руб. (в том числе за услуги до места прибытия материалов на таможенную территорию РФ – 110 000 руб. и по территории РФ – 50 000 руб.). Таможенная пошлина равна 10 процентам от таможенной стоимости.
Материалы отгружены в декабре 2009 года. Рассчитывались с иностранным поставщиком в таком порядке:
- до отгрузки материалов в ноябре 2009 года перечислили предоплату в размере 40 000 евро;
- оставшуюся часть стоимости (60 000 евро) оплатили в январе 2010 года.
- на дату перечисления предоплаты в ноябре 2009 года – 43,20 руб. за евро;
- на дату перехода права собственности (передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, в декабре 2009 года) – 43,50 руб. за евро;
- на дату оформления таможенных документов (принятия таможенным органом таможенной декларации) и уплаты таможенных платежей – 43,62 руб. за евро;
- на 31 декабря 2009 года – 43,65 руб. за евро;
- на дату перечисления оставшейся части оплаты поставщику в январе 2010 года – 43,58 руб. за евро.
В этом случае бухгалтер отразит операции так.
В ноябре 2009 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»
КРЕДИТ 52
– 1 728 000 руб. (40 000 EUR х 43,20 руб/EUR) – перечислена предоплата за импортные материалы.
В декабре 2009 года:
ДЕБЕТ 15
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 4 338 000 руб. (1 728 000 руб. + 60 000 EUR х 43,50 руб/EUR) – отражена стоимость приобретенных материалов;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»
– 1 728 000 руб. – произведен зачет предоплаты;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76
– 447 200 руб. ((100 000 EUR х 43,62 руб/EUR + 110 000 руб.) х 10%) – начислена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76
– 7500 руб. – начислен таможенный сбор за таможенное оформление (согласно п. 1 постановления Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 885 456 руб. ((100 000 EUR х 43,62 руб/EUR + 110 000 руб. + 447 200 руб.) х 18%) – начислен НДС при ввозе материалов;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 447 200 руб. – уплачена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 7500 руб. – уплачен таможенный сбор за таможенное оформление;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 885 456 руб. – уплачен НДС при ввозе материалов;
ДЕБЕТ 15
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»
– 160 000 руб. (110 000 + 50 000) – отражена стоимость транспортных услуг (подлежащая включению в стоимость материалов);
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»
КРЕДИТ 51
– 160 000 руб. – оплачены транспортные услуги;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15
– 5 000 000 руб. – оприходованы поступившие на склад импортные материалы по учетной стоимости;
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
– 47 300 руб. (4 338 000 + 447 200 + 7500 + 160 000 – 5 000 000) – списана разница между фактической себестоимостью приобретенных материалов, сформированной по дебету счета 15, и их учетной стоимостью (превышение фактической стоимости над учетной);
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 9000 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,50 руб/EUR)) – списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком в части, не покрытой предоплатой (поскольку сумма кредиторской задолженности должна быть отражена по состоянию на 31 декабря 2009 года в учете и в балансе по курсу 43,65 руб.).
В январе 2010 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 52
– 2 614 800 руб. (60 000 EUR х 43,58 руб/EUR) – перечислена оставшаяся часть оплаты за импортные материалы;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 91
– 4200 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,58 руб/EUR)) – списана курсовая разница, возникшая из-за изменения курса между 31 декабря 2009 года и датой фактического перечисления денег.
В случае если право собственности на материалы уже перешло к организации, но сами материалы фактически еще не оприходованы (находятся в пути), на счете 15 формируется дебетовое сальдо. То есть списание отклонений на счет 16 в части еще не поступивших на склад материалов по итогам месяца не производится.
Учет материалов без использования счетов 15 и 16
Применение счетов 15 и 16 – это право, а не обязанность организации. Однако даже в случае, если материалы учитываются непосредственно на счете 10, правила оценки будут такими же. А чтобы контролировать наличие и движение материалов, целесообразно для учета ценностей, право собственности на которые уже получено, но которые фактически еще не поступили на склад, открыть к счету 10 отдельный субсчет «Материалы в пути». На нем и будет формироваться фактическая себестоимость материалов.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что учетной политикой организации не предусмотрено использование счетов 15 и 16. Бухгалтер запишет следующее.
В ноябре 2009 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»
КРЕДИТ 52
– 1 728 000 руб. – перечислена предоплата за импортные материалы.
В декабре 2009 года:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 4 338 000 руб. (1 728 000 руб. + 60 000 EUR х 43,50 руб/EUR) – отражена стоимость приобретенных материалов (в момент перехода права собственности);
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»
– 1 728 000 руб. – произведен зачет предоплаты;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути»
КРЕДИТ 76
– 447 200 руб. – начислена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути»
КРЕДИТ 76
– 7500 руб. – начислен таможенный сбор за таможенное оформление;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 885 456 руб. – начислен НДС при ввозе материалов;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 447 200 руб. – уплачена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 7500 руб. – уплачен таможенный сбор за таможенное оформление;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 885 456 руб. – уплачен НДС при ввозе материалов;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»
– 160 000 руб. – отражена стоимость транспортных услуг;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»
КРЕДИТ 51
– 160 000 руб. – оплачены транспортные услуги;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы на складе»
КРЕДИТ 10 субсчет «Материалы в пути»
– 4 952 700 руб. (4 338 000 + 447 200 + 7500 + 160 000) – оприходованы поступившие на склад материалы по фактической себестоимости;
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 9000 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,50 руб/EUR)) – списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком в части, не покрытой предоплатой по состоянию на 31 декабря 2009 года.
В январе 2010 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 52
– 2 614 800 руб. (60 000 EUR х 43,58 руб/EUR) – перечислена оставшаяся часть оплаты за импортные материалы;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 91
– 4200 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,58 руб/EUR)) – списана курсовая разница, возникшая из-за изменения курса между 31 декабря 2009 года и датой фактического перечисления денег.
В бухучете фактической себестоимостью купленных материально-производственных запасов признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В частности, в сумму фактических затрат, формирующих себестоимость, в обязательном порядке включаются (п. 6 ПБУ 5/01):
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- таможенные пошлины;
- затраты по доведению до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (включая затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг), и иные.
Однако следует иметь в виду: в отношении некоторых видов расходов, которые в принципе связаны с приобретением запасов, установлен особый порядок учета. Это, например, затраты, связанные со страхованием материалов в пути. Их в бухучете нужно включать в фактическую себестоимость приобретаемых материалов. А в налоговом учете они могут быть признаны как самостоятельный вид расходов единовременно на основании статьи 263 Налогового кодекса РФ.
