Списание расходов на ремонт арендуемого помещения

«Облагораживание» позаимствованных помещений вполне может влететь арендатору «в копеечку», причем далеко не всегда собственник недвижимости готов возместить понесенные расходы. Благо законодательство позволяет компенсировать затраченные на подобное мероприятие суммы при налогообложении прибыли. Правда, как ни парадоксально, чем больше площади были усовершенствованы, тем меньшие суммы удастся списать.

Что дешевле

Подавляющее большинство фирм лишено собственных помещений, а значит, вынуждено арендовать их у компаний «побогаче». К сожалению, подобное заимствование – удовольствие не из дешевых, а поскольку количеством свободных средств сейчас мало кто может похвастаться (фирмы и без того максимально сокращают расходы), «под урезку» запросто могут попасть и арендные затраты. Разумеется, сэкономить можно на количестве арендуемых квадратных метров. Но далеко не во всех случаях подобный способ решения проблем приемлем.

Кроме того, можно попросту переехать в более дешевые помещения. Но, как известно, дешевый не значит хороший. И вполне возможно, что более низкая стоимость таких площадей обусловлена не только менее выгодным территориальным расположением или желанием арендодателя побыстрее «сплавить» имеющиеся квадратные метры, но и состоянием самих помещений. В этом случае фирме придется тратиться еще и на реставрацию арендованных метражей. По крайней мере, «подбивать под себя» новые помещения организации придется уж точно.

Немного правовой информации

Необходимость осуществлять ремонтные работы арендованных объектов предусмотрена гражданским законодательством. Согласно пункту 2 статьи 616 Гражданского кодекса, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Естественно, если иное не установлено договором.

Вместе с тем капитальный ремонт – забота арендодателя. Согласно положениям той же статьи 616 ГК, сторона, передающая во временное пользование площади, должна осуществлять столь серьезное обслуживание объекта за свой счет в течение времени, предусмотренного договором, или (при условии, что в контракте подобный пункт не был оговорен) хотя бы в разумные сроки.

Если арендодатель по каким-то причинам не стал исполнять законодательно установленные обязанности, арендатор имеет право:

На практике же арендатор наверняка пожелает вернуть затраченные средства. Но как это сделать? Разумеется, исключать вероятность того, что арендодатель впоследствии все-таки согласится возместить средства, затраченные на доведение «до ума» помещений, нельзя. Однако полагаться на это особо не стоит.

Очевидно, что поиздержавшейся на проведение ремонта фирме придет в голову компенсировать свои затраты хотя бы за счет налогообложения. В целом провернуть такое дело можно, другой вопрос – как именно?

Затраты или вложения?

Списание расходов на приведение в должный вид арендованных площадей зависит прежде всего от того, чем они признаются в налоговом учете: текущими затратами или капитальными вложениями. По мнению Минфина, высказанному в письме от 19 января 2009 г. № 03-03-07/1, решение данного вопроса лежит на поверхности. Если затраты осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то они единовременно учитываются в составе прочих расходов как затраты на ремонт, как следует из положений статьи 260 Кодекса.

Если же имущество преобразовалось до такой степени, что отделить новшества от самого объекта без нанесения ему вреда невозможно, а сам ремонт был связан с реконструкцией или модернизацией, речь идет о неотделимых улучшениях в арендованное имущество. При этом потраченные на данное мероприятие деньги признаются капитальными вложениями, которые можно амортизировать согласно статье 259 Кодекса. Кстати, если речь идет об отделимых улучшениях имущества, они являются собственностью арендатора и во время использования имущества, и после окончания арендных отношений. Разумеется, для этого данные улучшения придется демонтировать. В данном случае признание «отдельных» объектов амортизируемым имуществом осуществляется в обычном порядке.

Обратите внимание, что если речь не идет об упомянутых ранее достройке, дооборудовании или модернизации, затраты не будут считаться капитальными вложениями, даже если сумма издержек крайне высока (вне зависимости от того, о чем идет речь, – об аренде или об усовершенствовании собственного имущества).

В качестве примера можно привести ситуацию, рассмотренную Минфином в письме от 28 октября 2008 г. № 03-03-06/1/609. Данное разъяснение стало результатом запроса налогоплательщика, который планировал израсходовать на ремонт асфальтового покрытия территории склада 2,8 миллиона рублей. Сами же складские площади были приобретены фирмой за 3 миллиона рублей. Посудите сами, стоимость такого ремонта соразмерна цене за объект основных средств, и сомнения налогоплательщика о способе отнесения потраченных средств на «прибыльные» расходы вполне оправданны.

Минфин объяснил, что первоначальная стоимость основных средств изменяется лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Подобные требования, напомнили финансисты, выдвигаются пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса. В указанном же случае ни одно из оснований места не имело. Значит, расходы на ремонт, в том числе превышающие стоимость приобретения самого основного средства, могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, средства, израсходованные на сохранение работоспособности объекта, относятся к затратам. Это касается и расходов на проведение капитального ремонта. Если же в результате проведения «преобразований» изменилось качество основного средства, затраченные средства следует отнести к капитальным вложениям.

Текущие списания

В налоговом учете издержки арендатора на ремонт основных средств относятся к прочим расходам (п. 2 ст. 260 НК). Они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК).

Однако хотя и разрешено относить на затраты ремонт позаимствованных основных средств при налогообложении прибыли, тем не менее в Кодексе выдвигается несколько условий. Во-первых, арендодатель не должен впоследствии возмещать арендатору затраченные суммы, а во-вторых, это возможно, только если ремонт осуществляется в отношении объектов, признаваемых амортизируемым имуществом.

Подобное обстоятельство позволило чиновникам главного финансового ведомства заключить, что расходы на ремонт нежилого помещения, арендуемого у индивидуального предпринимателя, базу «прибыльного» налога не снижают (письмо Минфина от 12 августа 2008 г. № 03-03-06/1/462). Виной всему тот факт, что объекты, принадлежащие ИП, не относятся к амортизируемым основным средствам, ведь предприниматели не являются плательщиками налога на прибыль.

Примечательно, что в более ранних комментариях финансовое министерство все-таки допускало подобный «маневр». Так, в письме Минфина от 19 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/429 чиновники согласились с тем, что затраты, связанные с ремонтом арендованных у ИП неамортизируемых основных средств, списывать на основании пункта 2 статьи 260 Кодекса нельзя. Вместе с тем они предложили другой ход: отнести указанные затраты в соответствии со статьей 264 Кодекса на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Таким же образом, по мнению Минфина, можно поступать и в случаях, когда объекты арендуются у физлица, не зарегистрированного в качестве ИП.

Если же объект арендуется у юридических лиц, проблем возникнуть не должно. Так что предлагаемые действия негативной реакции у чиновников Министерства финансов не вызывают (письмо Минфина от 24 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/277). Единственное, на что в очередной раз обратили внимание финансисты, – это соответствие понесенных затрат критериям признания расходов, названных в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса (а именно: направленность на деятельность, нацеленную на получение дохода, и наличие документального подтверждения осуществления указанных трат). А потому обязанность арендатора осуществлять капитальный и текущий ремонт лучше оговорить в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему.

Капитальные расходы

Если же затраты, понесенные в связи с переоборудованием здания, относятся к капитальным вложениям в неотделимые улучшения, компенсировать потраченные суммы можно посредством амортизации (п. 1 ст. 256 НК). Для этого необходимо исполнение следующих условий:

Итак, представим себе, что все вышеперечисленные условия выполнены. Можно браться за начисление амортизации? Согласно нормам главного налогового закона приступать к данной процедуре нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК, п. 6 ст. 259.2 НК).

Таким образом, основной вопрос сводится к тому, что же считать моментом ввода объекта в эксплуатацию. А выбирать, как говорится, есть из чего: подписание актов о завершении работ подрядчиками; появление у арендатора акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией; получение документов, подтверждающих внесение органами технической инвентаризации изменений в план помещения; и наконец, начало фактического использования помещений.

Интересно, что, взявшись отвечать на данный вопрос, финансовое ведомство выпустило сразу два письма подряд: от 7 мая 2009 г. № 03-03-06/2/100 и от 8 мая 2009 г. № 03-03-06/2/101. Благо в том и другом эпистолярных творениях ответственные лица министерства пришли к одинаковым выводам. По мнению сотрудников Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина, налогоплательщик имеет право учесть расходы в виде сумм амортизации произведенных капитальных вложений при наличии актов приема-сдачи выполненных работ по арендуемым помещениям и при условии введения указанных объектов в эксплуатацию.

Правда, помимо конкретного ответа, финансисты зачем-то в очередной раз отписались, что их рекомендации не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативным правовым актом, а значит, не препятствуют тому, чтобы руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Учтите, что произведенные капитальные вложения могут амортизироваться арендатором в течение всего срока действия договора аренды. К сожалению, после того как срок контракта истечет, право на амортизацию (одновременно с правами на результаты улучшения) перейдет к хозяину помещений (п. 4 ст. 623 ГК).

На практике весьма распространена ситуация, в которой помещение продолжает арендоваться и после окончания первоначального соглашения. В этом случае стороны могут и заключить новый контракт, и пролонгировать старый. Как же быть с амортизацией неотделимых улучшений в этом случае?

Что касается пролонгации, все достаточно просто: поскольку арендные отношения продолжаются в рамках того же договора, арендодатель может преспокойно продолжать амортизировать улучшения. Со стороны ведомств претензий быть не должно, что подтверждается многочисленными разъяснениями чиновников (письмо Минфина от 20 марта 2007 г. № 03-03-06/1/167, письмо УФНС по г. Москве от 28 июня 2007 г. № 20-12/060972 и т. д.)

Однако если стороны решили заключить новый договор в отношении одного и того же объекта, у арендатора, желающего продолжить снижение базы «прибыльного» налога на суммы начисленной амортизации, могут возникнуть проблемы. Ведь в этом случае речь будет идти уже о другом договоре, в то время как капитальные вложения осуществлялись в рамках предыдущего. Именно такой вывод был сделан сотрудниками Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина в письме от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166. Поэтому арендаторам целесообразно заранее обговорить с хозяином помещений, где планируется проведение ремонта, а заодно способ продления арендных отношений.