Особенности применения УСН и ЕНВД в 2013 году

Порядок применения и перехода на УСН и ЕНВД установлен Налоговым кодексом РФ. Однако в процессе деятельности возникают вопросы, которые все равно имеют неоднозначные трактовки. Как правильно поступить в той или иной ситуации при применении или переходе на спецрежим, разъясняет главный специалист отдела методологии, автоматизации налогового контроля и организации межведомственного взаимодействия Афиногенова Галина Николаевна.

При регистрации в налого­вом органе индивидуальный предприниматель не подал заявление о переходе на уп­рощенную систему налого­обложения (далее – УСН). Возможно ли в этом случае применение УСН и сдача со­ответствующей налоговой отчетности с даты поста­новки на учет, если индиви­дуальный предприниматель в остальном отвечает всем требованиям, предъявлен­ным к налогоплательщикам, применяющим УСН?

Согласно пункту 2 ста­тьи 346.13 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) вновь созданная организация и вновь зарегист­рированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСН в пя­тидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, ука­занной в свидетельстве о поста­новке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунк­том 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация и индивиду­альный предприниматель вправе применять УСН с даты постанов­ки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве.

Налогоплательщику необходи­мо обратить внимание, что факт подачи заявления о переходе на УСН в налоговый орган должен быть документально подтвержден во избежание спорных ситуаций.

Если индивидуальный пред­приниматель не воспользовался своим правом в пятидневный срок, то применение УСН возможно только в порядке, предусмотрен­ном пунктом 1 статьи 346.13. Со­гласно данному пункту перейти на УСН возможно, если подать заяв­ление с 1 октября по 30 ноября го­да, предшествующего году начала применения данного специально­го налогового режима (при соблю­дении условий, предусмотренных п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Таким образом, НК РФ не предусматривает иного порядка перехода на УСН, в том числе и та­кого, как направление заявления о переходе на УСН по окончании налогового периода.

Аналогичное заключение мож­но сделать из письма Минфина Рос­сии от 24.03.2010 № 03-11-11/75.

Можно найти подтверждение этой точки зрения и в судебной практике. Рассмотрим Постановле­ние ФАС Московского округа от 28.03.2012 №А41-27732/11.

Согласно материалам дела ин­дивидуальный предприниматель не подавал заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с мо­мента постановки на учет в нало­говом органе. По истечении нало­гового периода индивидуальный предприниматель направил в ин­спекцию налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Инспекция, в свою очередь, уведомила налогоплательщика о невозможности принять ука­занную налоговую декларацию в связи с тем, что индивидуаль­ный предприниматель не состоит на учете как плательщик, приме­няющий УСН.

Также налоговая инспекция сочла невозможным рассмотрение заявления о переходе на УСН с даты постановки на учет в налого­вом органе, направленное индиви­дуальным предпринимателем по окончании налогового периода.

Суд признал действия инспек­ции правомерными и полностью соответствующими положениям законодательства о налогах и сбо­рах Российской Федерации.

Хотя нельзя утверждать, что судебная практика по данному вопросу однозначна. Нередко суд оказывается на стороне налого­плательщика. В качестве приме­ров можно привести Постановле­ния ФАС Московского округа от 27.08.2009 № КА-А40/6972-09, от 25.12.2008 № КА-А41/12220-08, ФАС Центрального округа от 21.05.2009 № А14-142-2009/3/33, от 12.12.2008 № А64-2652/08-11, а также Определения ВАС РФ от 21.07.2008 № 8705/08, от 17.07.2008 № 9104/08, от 24.04.2008 № 5626/08.

Индивидуальный предпри­ниматель перестал быть плательщиком единого на­лога на вмененный доход в середине года. Имеет ли он право с этого момента перейти на УСН?

Во-первых, следует отметить, что УСН организациями и ин­дивидуальными предприятия­ми применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законода­тельством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 ста­тьи 346.11 НК РФ переход к УСН или возврат к иным режимам на­логообложения осуществляется организациями и индивидуаль­ными предпринимателями добро­вольно в порядке, предусмотрен­ном главой 26.2 НК РФ.

Разумеется, чтобы перейти на УСН, налогоплательщику необхо­димо соответствовать требовани­ям, изложенным в статье 346.12 НК РФ.

Порядок же перехода на УСН с иных режимов налогообложения регламентируется статьей 346.13 НК РФ. Согласно абзацу второму пункта 2 данной статьи организа­ции и индивидуальные предпри­ниматели, которые в соответствии с нормативными правовыми ак­тами представительных органов муниципальных районов и город­ских округов, законам городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе на­логообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности до окончания текущего календар­ного года перестали быть налого­плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в кото­ром была прекращена их обязан­ность по уплате ЕНВД.

Иными словами, НК РФ четко обозначил единственную причину, позволяющую налогоплательщи­ку перейти на УСН в середине го­да – это изменение местного за­конодательства, не позволяющее организациям и индивидуальным предпринимателям далее оста­ваться плательщиками ЕНВД. Других оснований для подобного перехода до истечения налогового периода в НК РФ не содержится.

Таким образом, решающую роль играет причина, по которой индивидуальный предпринима­тель или организация перестала быть плательщиком ЕНВД. Как правило, основной причиной ста­новится несоответствие физичес­ких показателей требованиям статьи 346.26 НК РФ, а в таком случае организация или предпри­ниматель не имеют права приме­нения УСН и обязаны применять общую систему налогообложения до конца года. И в этом случае переход на УСН возможен только с нового года на общих основаниях согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ.

Аналогичное мнение по дан­ному вопросу высказал и Мин­фин России в своем письме от 10.05.2006 № 03-11-04/2/100.

Подобные выводы подкрепле­ны и судебной практикой, которая зачастую принимает сторону на­логовых органов в этом вопросе. Как пример, можно привести по­становление ФАС Московского ок­руга от 16.03.2012 №А41-36987/10.

В данном случае имело место как раз превышение предельно допустимой величины физическо­го показателя (площади торгового зала) по собственному волеизъяв­лению налогоплательщика, а по­тому он обязан был перейти на об­щий режим налогообложения.

Кроме того, проанализировав нормы, содержащиеся в главах 26.2 и 26.3 НК РФ, суд сделал выводы, что исключением из об­щего правила о моменте перехо­да на УСН являются только два случая – это вновь созданные ор­ганизации и организации, перехо­дящие с уплаты ЕНВД вследствие изменения местного законода­тельства.

В первом случае исключение из общего правила направлено на соблюдение принципа всеоб­щности и равенства налогообло­жения для действующих и вновь созданных субъектов предпри­нимательской деятельности (п. 1 ст. 3 НК РФ).

А во втором – гарантией недо­пустимости ухудшения положе­ния налогоплательщика законо­дателем.

Более того, суд посчитал, что иное толкование норм НК РФ мо­жет привести к множественности случаев для перехода на УСН в те­чение текущего года.

Индивидуальный предпри­ниматель применяет УСН на основе патентов по не­скольким видам деятель­ности. Может ли налого­вый орган лишить пред­принимателя права на применение данного нало­гового режима по всем па­тентам, если по одному из них были нарушены усло­вия оплаты?

Особенности применения инди­видуальными предпринимателями УСН на основе патента регламенти­руются статьей 346.25.1 НК РФ.

Применение такого специаль­ного режима возможно только для видов деятельности, указанных в пункте 2 данной статьи, причем решение о возможности ее приме­нения на территориях субъектов Российской Федерации принима­ется законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

Патент выдается предпринима­телю налоговым органом на осу­ществление одного из видов пред­принимательской деятельности на период от одного до 12 месяцев, что указано в пункте 4 статьи 346.25.1 НК РФ. Для получения патента предпринимателю необходимо по­дать заявление в налоговую инс­пекцию не позднее, чем за один ме­сяц до начала применения данного режима налогообложения.

При этом необходимо отме­тить, что предприниматель обя­зан своевременно производить оп­лату выданного патента согласно пунктам 8 и 10 вышеназванной статьи. В частности, пункт 8 уста­навливает, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента, про­изводят оплату одной трети стои­мости патента в срок не позднее 25 календарных дней после нача­ла осуществления предпринима­тельской деятельности на основе патента.

Что касается несвоевременного внесения оплаты этой части в бюд­жет, то налоговый орган вправе лишить предпринимателя пра­ва на применение УСН на основе неоплаченного в установленный срок патента. Об этом говорится в пункте 9 статьи 346.25.1 НК РФ.

Между тем, положения законо­дательства о налогах и сборах Рос­сийской Федерации не содержат положений, в соответствии с ко­торыми при нарушении условий применения одного патента, ин­дивидуальный предприниматель автоматически лишается и всех иных патентов, полученных по тем видам деятельности, по кото­рым условия применения УСН на основе патента им соблюдались.

Таким образом, не исполнив обязанности по оплате одного по­лученного патента и лишившись права на его применение (и перей­дя на общую систему налогообло­жения по данному виду деятель­ности), предприниматель вовсе не теряет возможность пользоваться всеми остальными патентами, условия по которым соблюдены. Налоговое законодательство не содержит запрета на одновремен­ное применение УСН на основе патента, в отношении видов дея­тельности, указанных в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ, и общего режима налогообложения в отно­шении иных видов деятельности.

Следовательно, можно сделать вывод, что при применении УСН на основе нескольких патентов, условия применения каждого из них и выполнение обязанностей, установленных налоговым зако­нодательством для каждого из них, учитываются отдельно.

Подтверждение этому дает и судебная практика. В Постанов­лении ФАС Московского округа от 16.02.2012 №А40-16731/11-75-71 суд поддержал налогоплательщи­ка в подобной ситуации.

Организация направила в банк платежные поруче­ния по уплате налога на доходы физических лиц и единого налога, уплачи­ваемого в связи с примене­нием УСН, ранее установ­ленного срока. Являются ли подобные действия ор­ганизации исполнением обязанности по уплате на­лога?

Прежде всего, отметим, что со­гласно пункту 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и пре­кращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. В пункте 2 данной ста­тьи сказано, что обязанность по уп­лате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законо­дательством о налогах и сборах об­стоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Если организация является плательщиком единого налога, уп­лачиваемого в связи с применени­ем УСН, а также налоговым аген­том в отношении налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), то в определении сроков уплаты данных налогов необходимо руководствоваться соответственно ста­тьей 346.21 и статьей 226 НК РФ.

Из пункта 7 статьи 346.21 НК РФ следует, что налог, подле­жащий уплате по истечении на­логового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой деклара­ции за соответствующий период. А такой срок для налогоплатель­щиков, применяющих УСН, уста­новлен статьей 346.23 НК РФ – это 31 марта года, следующего за ис­текшим налоговым периодом.

Авансовые платежи по налогу, согласно статье 346.21, уплачива­ются не позднее 25-го числа пер­вого месяца, следующего за истек­шим налоговым периодом.

Кроме того, до окончания нало­гового периода обязанность по уп­лате данного налога не может быть определена, а значит, не исключе­но, что предварительный платеж и вовсе не будет соответствовать реальной налоговой обязанности.

Этот вывод также продиктован статьей 346.21, которая определяет порядок исчисления суммы нало­га исходя из ставки налога и фак­тически полученных доходов (или доходов и расходов) по окончании налогового (отчетного) периода.

Что же касается НДФЛ, то пункт 4 статьи 226 НК РФ устанав­ливает обязанность налоговых аген­тов удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. А пункт 9 данной статьи не допускает уплату налога за счет средств налоговых агентов.

Следовательно, предваритель­ное перечисление НДФЛ наруша­ет установленные нормы.

Аналогичного мнения придер­живаются и суды. Примером мо­жет послужить постановление ФАС Московского округа от 14.03.2012 №А41-24636/11. Суд в данном слу­чае поддержал налоговые органы и согласился с тем, что заранее на­правленные платежные поручения по уплате НДФЛ и единого налога, уплачиваемого в связи с примене­нием УСН, не могут расцениваться как исполнение обязанности по уп­лате данных налогов.

Кроме того, в рассматривае­мом деле платежи по налогам так и не поступили в бюджет в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете бан­ка. А так как данный платеж не являлся, по мнению суда, испол­нением налоговой обязанности по вышеперечисленным причинам, то невозможно и применение к не­му статьи 45 НК РФ. В данном случае судьи сочли платеж не на­логовым, а значит, в соответствии с общими правилами он считает­ся состоявшимся только в случае поступления средств бюджет.

Президиум ВАС РФ дал схо­жую оценку по этому вопросу в своем постановлении № 2105/11 от 27.07.2011.

Налоговые органы в ходе выездной налоговой про­верки установили, что ор­ганизация, применяющая УСН, заключал договоры об оказании услуг, но поступ­лений денежных средств, а, следовательно, и учета их в определении налого­вой базы не было. Могут ли налоговые органы ус­мотреть в данном случае занижение налоговой базы и самостоятельно рассчи­тать сумму налога?

Налогоплательщики, применя­ющие УСН в определении доходов для последующего расчета налого­вой базы по единому налогу руко­водствуются, прежде всего, стать­ей 346.15 НК РФ, которая в свою очередь отсылает к статьям 249 и 250 НК РФ.

Данные статьи устанавливают, что при определении объекта нало­гообложения учитываются доходы от реализации и внереализацион­ные доходы, при этом доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, ус­луг) как собственного производст­ва, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущест­венных прав. Выручка же от реа­лизации определяется исходя из всех поступлений, связанных с рас­четами за реализованные товары (работы, услуги) или имуществен­ные права, выраженные в денеж­ной и (или) натуральной форме.

Таким образом, чтобы подтвер­дить занижение организацией на­логовой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с приме­нением УСН, налоговому органу необходимо, чтобы факт поступ­ления выручки в организацию на­шел отражение в акте налоговой проверки и был документально обоснован.

Что же касается самостоятель­ного определения суммы налогов налоговыми органами, то этот механизм упомянут в пункте 7 статьи 31 НК РФ. В соответствии с данным пунктом налоговые ор­ганы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате на­логоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допус­тить должностных лиц налогового органа к осмотру производствен­ных, складских, торговых и иных помещений и территорий, исполь­зуемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связан­ных с содержанием объектов на­логообложения, непредставления в течение более двух месяцев на­логовому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расхо­дов, учета объектов налогообло­жения или ведения учета с нару­шением установленного порядка, приведшего к невозможности ис­числить налоги.

Иными словами, право на оп­ределение суммы налогов в упо­мянутых случаях у налогового органа есть. Но вот расчетный метод, каким это будет сделано, предполагает исчисление налога с той или иной степенью вероят­ности и не может быть точным по объективным причинам. В этом вопросе следует обратить внима­ние на постановление Президиу­ма ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10. В соответствии с этим постанов­лением, хотя начисление налогов в ходе налоговой проверки не мо­жет быть основано на усреднен­ных данных и должно отвечать критерию достоверности, в то же время допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, пол­ной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомер­ными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматри­ваться как ущемление прав нало­гоплательщиков.

Судебная практика, таким об­разом, подтверждает позицию, согласно которой налоговый ор­ган вправе применять расчетный метод начисления налогов, но оп­равдан он тогда, когда недобросо­вестность налогоплательщика до­казана и несомненна.

Очевидно, что налоговый орган в случае самостоятельного исчис­ления налога сделает это прибли­зительно, а не достоверно, однако при расчетном методе начисления налогов иначе и невозможно. На­логи могут быть исчислены до­стоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и рас­ходов, в то время как применение расчетного метода предполага­ет исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Таким образом, в ситуации, где основания для подобного начисления налога не доказаны (как в дан­ной ситуации нет документального подтверждения поступления вы­ручки в организацию, поскольку самого по себе заключения догово­ра недостаточно для установления факта получения выручки), у на­логового органа нет права рассчитывать и начислять налог. В про­тивном случае налогоплательщик может оспорить такие действия в суде, причем суд, скорее всего, поддержит его позицию. Приме­ром может послужить постанов­ление ФАС Московского округа от 14 .11. 2 011 № А41-2782 2/10.

Продолжение следует...