С какими налоговыми сложностями сталкивается компания, часть активов которой временно не используется

Многие компании сталкиваются с ситуацией, когда часть их основных средств фактически не используется в производственной деятельности. В этом случае безопаснее неиспользуемые объекты решением руководителя перевести на консервацию (см. врезку «Справочная информация»). В случае если срок консервации превышает три месяца, компания с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был переведен на консервацию, прекращает начисление амортизации (п. 3 ст. 256 и п. 2 ст. 322 НК РФ, письма Минфина России от 11.02.13 № 03-03-06/2/3364и от 09.04.10 № 03-03-06/1/246). Впоследствии для продолжения начисления амортизации компания оформляет приказ о расконсервации основного средства. Практика показывает, что наличие такого внутреннего документа позволяет организациям отстоять правомерность признания сумм амортизации в налоговых расходах (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.08 № А78-2033/07-Ф02-9820/07).

Однако далеко не всегда организации принимают решение о консервации объектов. Можно ли продолжать амортизировать незаконсервированное имущество, которое временно не используется в предпринимательской деятельности? Как поступить, если в производстве эксплуатируется лишь часть имущества (здания)? Учитываются ли в налоговых расходах затраты на содержание законсервированных или временно не используемых основных средств?

Продолжение начисления амортизации по имуществу, законсервированному на срок более трех месяцев, прямо противоречит пункту 3 статьи 256 НК РФ. На практике многие компании не прекращают амортизировать незаконсервированные основные средства, которые временно не используются в производстве. Так, Минфин России в письме от 25.01.11 № 03-03-06/1/24 указал, что начисление амортизации по основным средствам, временно не используемым в связи с технологическими и экономическими причинами, не прекращается. С такой точкой зрения финансового ведомства согласился и ФАС Уральского округа в постановлении от 30.09.09 № Ф09-7348/09-С3 (см. врезку «Случай из практики»).

Суды поддерживают компании и в некоторых иных случаях при начислении амортизации по временно простаивающим объектам. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 21.07.11 № КА-А41/7587-11 отметил, что факт того, что компания временно не использует спорное основное средство, не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества. Временный простой, в частности, может быть обусловлен предпродажной подготовкой имущества. Аналогичные выводы сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 20.08.08 № А56-27963/2007. Суд принял доводы компании, продолжившей амортизировать ККТ, не используемую из-за временного отсутствия заказов.

А ФАС Поволжского округа в постановлении от 27.04.09 № А65-13129/2008 принял доводы компании о невозможности консервации спорных объектов в силу технологических причин, подтвержденных представленной в суде докладной запиской главного инженера. И учел тот факт, что налогоплательщик не принимал решение о переводе основных средств на консервацию. В связи с чем признал начисление амортизации правомерным.

Нередко на консервацию переводится лишь часть объекта основного средства. При этом другая его часть продолжает эксплуатироваться в общем порядке. Такая ситуация возникает, к примеру, если компания использует лишь часть производственных помещений в одном здании из-за недостатка заказов. Или если в аренду передается часть недвижимого имущества.

НК РФ не регулирует порядок амортизации основного средства, если какая-либо его часть переведена на консервацию. УФНС России по г. Москве в письме от 10.02.12 № 16-15/011627@ отмечает, что если организация учитывает основное средство (например, здание) в налоговом учете как амортизируемое имущество в целом, то амортизацию ей необходимо начислять по всему объекту вплоть до его расконсервации.

При этом компания может в налоговом учете выделить в два самостоятельных объекта учета часть имущества, находящуюся на консервации, и остальную часть объекта основных средств, которая не выводится из эксплуатации (например, часть здания, помещения в которой сдаются в аренду). В этом случае организация вправе на период консервации продолжать начислять налоговую амортизацию на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект). Аналогичное мнение высказывает и Минфин России в письмах от 19.10.12 № 03-03-06/1/560 и от 02.11.07 № 03-03-06/1/765.

Суды спорят по вопросу правомерности амортизации недействующих скважин

ФАС Московского округа в постановлении от 05.11.08 № КА-А40/10237-08 отказался признать в налоговых расходах суммы амортизации по скважинам, переведенным в бездействующий фонд и не производившим продукцию. Аргументы — скважины не использовались для извлечения дохода, соответственно не отвечают признакам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Однако впоследствии суды изменили точку зрения. Нефтяным компаниям удалось доказать, что бездействующие скважины технологически продолжают участвовать в процессе добычи нефти. С их помощью возможно проведение контрольных исследований, и они являются частью эксплуатационного фонда. При этом такие объекты не консервируются, поскольку проводимые компанией действия не могут осуществляться на законсервированных скважинах.

В связи с этим ФАС Московского округа поддержал налогоплательщиков и признал правомерным начисление амортизации по скважинам, временно не используемым по прямому назначению (постановления от 29.02.12 № А40-129782/09-112-965, от 30.03.12 № А40-34389/10-129-191 и от 27.05.11 № КА-А40/3538-11-2)

При этом порядок «разукрупнения» основного средства не урегулирован ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве. Минфин России отметил, что в соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) единицей учета основных средств является инвентарный объект — объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект законом не предусмотрено. При этом в письме от 16.01.08 № 03-03-06/1/8финансовое ведомство указало, что если в бухгалтерском учете здание учитывается как единый объект основных средств, то и в налоговом учете оно является объектом амортизируемого имущества в целом. Таким образом, если компания воспользуется разъяснениями Минфина России и переведет на консервацию неиспользуемую часть имущества, то, вероятнее всего, столкнется с претензиями контролеров.

В связи с этим организации безопаснее не оформлять внутренних приказов или иных распорядительных документов о консервации части объекта основного средства. В этой ситуации налоговикам будет сложно доказать сам факт консервации. Сложившаяся судебная практика подтверждает правомерность начисления амортизации по всему объекту имущества, даже если в предпринимательской деятельности компания использует только его часть. Так, в постановлении от 24.05.10 № КА-А40/4880-10-2 ФАС Московского округа поддержал налогоплательщика, который использовал только часть здания. Поскольку здание является единым целым объектом, его помещения отдельно на консервацию не переводятся, следовательно, у компании нет оснований для пропорционального списания амортизации.

Налогом на имущество облагаются все активы, учтенные на балансе организации в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом каких-либо льгот в отношении законсервированных или неиспользуемых основных средств НК РФ не содержит (постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.10.10 № Ф03-6525/2010).

Законсервированный объект компания продолжает учитывать на балансе (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Поэтому стоимость данных активов учитывается при исчислении базы по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Начисление амортизации по законсервированным объектам основных средств на срок более трех месяцев прекращается (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 63 Методических указаний). Следовательно, остаточная стоимость таких объектов остается неизменной, что увеличивает сумму налога на имущество в сравнении с ситуацией, когда объект не консервировался и амортизировался в обычном порядке.

Некоторые компании используют свои основные средства только несколько месяцев в году. Остальное время такое имущество хранится на складе и соответственно простаивает. Это характерно, в частности, для сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые эксплуатируют технику только в период посева или страды, для судовладельцев, использующих суда в районах ограниченной навигации (внутренние воды, северные моря и т. д.), для компаний, деятельность которых приурочена к конкретным сезонам (шиномонтаж, уборка снега, обслуживание пляжей и зон отдыха).

Минфин России отмечает, что если простой в использовании объекта является временным и обусловлен частью производственного цикла организации, то расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Такой простой может быть вызван технологическим циклом (письмо от 21.04.06 № 03-03-04/1/367) и сезонным характером деятельности компании (письмо от 06.05.05 № 03-03-01-04/1/236).

Судебная практика также складывается в пользу компаний. ФАС Московского округа в постановлении от 23.07.12 № А40-65991/11-129-282 отклонил претензии контролеров к судовладельцу, который продолжал начислять амортизацию в отношении кораблей в межнавигационный период. Судьи указали, что меры по обеспечению сохранности судов, к которым не следует относить временный отстой судов, не свидетельствуют о нахождении основного средства на консервации (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.11.12 № ВАС-14779/12).

По правилам подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание таких активов, учитываются в составе внереализационных расходов. При этом НК РФ не разъясняет, какие именно затраты относятся к расходам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Практика показывает, что налоговики на местах зачастую отказывают в признании затрат на содержание законсервированного основного средства. Аргументы — спорное имущество не участвует в текущей деятельности налогоплательщика и не используется им для получения прибыли. ФАС Центрального округа в постановлении от 28.08.07 № А-62-3649/2005 поддержал проверяющих и отказал во включении в налоговые расходы суммы страховых взносов по добровольному страхованию законсервированного объекта основных средств. Ведь компания не использовала такое имущество при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Но Минфин России в письме от 15.09.10 № 03-03-06/1/590 отметил, что расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход. Поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимы для содержания простаивающих и законсервированных основных средств. Следовательно, они признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

— оплата услуг по охране законсервированного объекта (письмо Минфина России от 15.09.10 № 03-03-06/1/590 и постановление ФАС Уральского округа от 05.08.10 № Ф09-6084/10-С3);

— услуг вспомогательного производства, к примеру затраты на ремонт переданных на консервацию основных средств (письмо Минфина России от 15.09.10 № 03-03-06/1/590 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.07, 24.09.07 № Ф04-6493/2007(38344-А27-26) № А27-164/2007-2, оставлено в силе определением ВАС РФ от 31.01.08 № 691/08);

— стоимость ремонтных работ по законсервированному активу (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.11 № 09АП-1595/2011-АК и ФАС Московского округа от 09.02.10 № КА-А40/191-10).

К активам компании, временно не используемым в предпринимательской деятельности, можно отнести не только основные средства, но и работников. По правилам статьи 157 ТК РФ время вынужденного простоя, произошедшего не по вине работника, компания-работодатель обязана последнему оплатить. При этом, если простой произошел по вине работодателя, он оплачивается в размере не менее 2/3 от средней заработной платы (к примеру, работодатель не может предоставить работникам работу по причине отсутствия заказов). Время простоя по причинам, не зависящим ни от работодателя, ни от работника, оплачивается в размере не менее 2/3 должностного оклада (в частности, если простой вызван неблагоприятными погодными условиями).

Условием для признания автомобиля в качестве объекта налогообложения по транспортному налогу является его регистрация в ГИБДД (п. 1 ст. 358 НК РФ). Соответственно до тех пор, пока автомобиль зарегистрирован, транспортный налог в отношении него уплачивается.

УФНС России по г. Москве в письме от 04.12.09 № 20-14/4/128153 подтверждает, что обязанность по уплате транспортного налога зависит именно от регистрации транспортного средства в регистрирующих органах, а не от фактической эксплуатации транспортного средства в течение налогового периода. Аналогичные выводы содержатся в письмах ФНС России от 20.09.12 № БС-4-11/15686 и от 27.01.12 № БС3-11/241.

Однако регистрировать необходимо только те транспортные средства, которые предназначены для движения по автомобильным дорогам общего пользования (п. 1 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ, утв. приказом МВД России от 24.11.08 № 1001). Законсервированный автомобиль хоть и предназначен для движения по дорогам, но фактически для этих целей не используется. Следовательно, такой автомобиль можно снять с регистрационного учета и не облагать транспортным налогом. Косвенно это подтверждают ФАС Северо-Западного и Московского округов в постановлениях от 23.03.09 № А05-8942/2008 и от 11.06.09 № КА-А40/4753-09 соответственно.

Но есть мнение, что факта снятия транспортного средства с учета в ГИБДД недостаточно для прекращения уплаты транспортного налога. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 31.12.08 № А40-36611/07-118-237 встал на сторону налоговиков и признал доначисление транспортного налога правомерным. Ведь организация должна документально подтвердить факт нахождения транспортного средства в разобранном и непригодном для эксплуатации состоянии. Кроме того, если у компании не будет документов, подтверждающих последующее списание и продажу автотранспорта, у нее не будет и оснований для освобождения от уплаты налога

Суммы таких выплат компания вправе учесть при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. На это указывает как Минфин России (письма от 15.10.08 № 03-03-06/4/71, от 07.12.05 № 03-03-04/1/412 и от 12.07.05 № 03-05-02-04/135), так и ФНС России (письмо от 20.04.09 № 3-6-03/109).

Однако налоговики на местах зачастую отказывают компаниям в признании подобных расходов. Суды в этом случае встают на сторону налогоплательщиков. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.04.05 № 13591/04 отметил, что государством гарантирована оплата времени простоя, следовательно, организация не вправе уменьшить данную оплату или не оплачивать простой вовсе. Учитывают эту позицию и нижестоящие арбитры, признавая обоснованность расходов на выплату заработной платы в период простоя и принимая решения в пользу компании (постановления ФАС Волго-Вятского от 16.01.08 № А11-1995/2007-К2-20/123 и Поволжского от 06.03.08 № А65-9131/2007 округов).

Случается, что компания больше не планирует использовать в основной деятельности законсервированное имущество. Такие объекты целесообразнее реализовать, получив какие-либо денежные средства. При этом, если вырученные средства окажутся меньше остаточной стоимости объекта, компания получит убыток.

Убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, признается в расходах равными долями в течение срока, равного разнице между установленным сроком полезного использования и сроком фактической эксплуатации такого объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ). Но актив, законсервированный на срок более трех месяцев, исключен из состава амортизируемого имущества. Следовательно, полученные при его реализации убытки компания вправе учесть в налоговых расходах единовременно. Это подтверждает ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 28.07.08 № Ф03-А51/08-2/2827.

Однако Минфин России с такой позицией не согласен. В письме от 12.05.05 № 03-03-01-04/1/253финансовое ведомство отмечает, что если основное средство находится на консервации, то убыток, полученный от реализации такого основного средства, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями. Поддерживают чиновников и некоторые арбитры.

Так, в постановлении от 30.03.05 № А12-21856/04-С29 ФАС Поволжского округа поддержал инспекторов, настаивающих на учете полученного убытка равномерно по правилам пункта 3 статьи 268 НК РФ. Аргументы суда — исключение законсервированного основного средства из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ возможно лишь в период его нахождения на консервации, то есть до начала совершения с указанным имуществом действий по его реализации.

Таким образом, в случае если компания решит единовременно уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка, полученного от реализации законсервированного основного средства, ей нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.