Спорные вопросы по вычету «входного» НДС по расходам, нормируемым в налоговом учете

В абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ установлено, что уплаченный по командировочным и представительским расходам НДС принимается к вычету только в том размере, который соответствует сумме этих расходов, учтенных при расчете налога на прибыль.

Вместе с тем в абзаце 2 этого же пункта говорится о необходимости нормирования вычета НДС по любым расходам, которые согласно главе 25 НК РФ учитываются для целей налогообложения прибыли по определенным нормативам. А таких расходов немало. К ним, в частности, относятся некоторые виды рекламных расходов и расходов на НИОКР, потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов, возникающие при их хранении и транспортировке, расходы на содержание вахтовых и временных поселков.

В связи с этим возникает вопрос: распространяется ли ограничение по вычету НДС на все виды нормируемых расходов или только на те, о которых идет речь в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ, то есть фактически лишь на представительские? Что касается расходов на командировки, то они при расчете налога на прибыль не нормируются. Из всех видов командировочных расходов по нормам признавались лишь суммы суточных и полевого довольствия, но и эти виды расходов с 1 января 2009 года нормировать не нужно (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Получается, требование об ограничении вычета НДС по расходам на командировки нормами НК РФ не установлено. Правда, упоминание о командировочных расходах в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ важно по другим причинам (см. врезку «Обратите внимание»).

По мнению Минфина России, «входной» НДС принимается к вычету пропорционально сумме расходов, учтенных при расчете налога на прибыль, по всем расходам, которые согласно главе 25 НК РФ подлежат нормированию.

Иными словами, это правило распространяется как на расходы, перечисленные в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ, то есть на командировочные и представительские, так и на расходы, напрямую не поименованные в нем (письма Минфина России от 17.02.11 № 03-07-11/35, от 06.11.09 № 03-07-11/285и от 09.04.08 № 03-07-11/134). Ведь в абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ нет указания на то, что требование о нормировании вычета НДС относится только к тем нормируемым расходам, которые перечислены в абзаце 1 этого же пункта.

Кроме того, Минфин России неоднократно высказывался по поводу вычета НДС по конкретным видам расходов, нормируемых при расчете налога на прибыль.

Расходы на рекламу. Относительно тех видов рекламных расходов, которые в налоговом учете можно признать лишь в пределах установленного норматива, финансовое ведомство утверждает, что и вычет НДС по ним возможен только в сумме, пропорциональной учтенным расходам (письма Минфина России от 13.03.12 № 03-07-11/68, от 06.11.09 № 03-07-11/285, от 10.10.08 № 03-07-07/105 и от 09.04.08 № 03-07-11/134).

Если сумма представительских расходов превысила установленный в НК РФ норматив, организации однозначно следует нормировать еще и вычет НДС по этим расходам

Суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным рекламным расходам, к вычету не принимаются. Такого же мнения придерживаются и налоговики Московского региона (письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.08 № 19-11/75319). И это притом, что формально рекламные расходы в пункте 7 статьи 171 НК РФ вообще не упоминаются.

Другие виды расходов, признаваемых в налоговом учете по нормативам. Аналогичный подход Минфин России применяет и при решении вопроса о вычете НДС по другим видам нормируемых расходов, напрямую не указанных в этом пункте. Так, по мнению финансового ведомства, НДС можно принять к вычету лишь в сумме, пропорциональной величине признанных расходов, в частности:

— по расходам в виде потерь, возникающих при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (письма Минфина России от 09.08.12 № 03-07-08/244, от 11.01.08 № 03-07-11/02 и от 15.08.06 № 03-03-04/1/628);

— по расходам на содержание обслуживающих производств и хозяйств (письмо Минфина России от 17.02.11 № 03-07-11/35).

Еще в 2010 году Президиум ВАС РФ проанализировал нормы пункта 7 статьи 171 НК РФ и пришел к выводу, что в нем речь идет о необходимости нормировать суммы вычета НДС только по командировочным и представительским расходам (постановление от 06.07.10 № 2604/10).

Дело в том, что сложности с трактовкой этого пункта возникли не с самого начала, а только после 1 января 2002 года, когда в абзац 2 были внесены изменения. В первоначальной редакции в этом абзаце имелась ссылка именно на командировочные и представительские расходы. В новой же редакции указанные расходы в абзаце 2 больше не упоминаются, тем не менее абзац 1 сохранен в прежнем виде.

По мнению Президиума ВАС РФ, системное толкование пункта 7 статьи 171 НК РФ в его взаимосвязи сглавой 25 НК РФ позволяет считать, что речь в нем по-прежнему идет о нормировании вычетов НДС лишь по расходам на командировки и представительские цели. Иначе не было бы необходимости сохранять в прежней редакции абзац 1 этого же пункта, содержащий упоминание лишь о командировочных и представительских расходах.

Более того, Президиум ВАС РФ указал, что нельзя придавать абзацу 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ значение обособленной законодательной нормы. Таким образом, абзац 2 фактически лишь уточняет изложенное в абзаце 1 этого же пункта и не может его расширять. Значит, требование о необходимости нормировать сумму вычета НДС не должно распространяться на все виды расходов, признаваемых в налоговом учете в пределах определенных нормативов. Оно применяется лишь к командировочным и представительским расходам, напрямую указанным в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ.

Для вычета НДС по командировочным и представительским расходам сохранено требование об уплате налога поставщику

— товары, работы, услуги или имущественные права, по которым налогоплательщик намерен заявить вычет, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи (подп. 1 и 2п. 2 ст. 171 НК РФ);

— приобретенные товары, работы, услуги или имущественные права приняты на учет, что подтверждается соответствующими первичными документами, имеющимися у налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);

— у налогоплательщика есть надлежаще оформленный счет-фактура поставщика по данной сделке (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако, чтобы принять к вычету НДС по командировочным или представительским расходам, организации необходимо выполнить еще два дополнительных условия (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ):

— НДС по таким расходам должен быть уплачен поставщику. Если расчеты с поставщиком проводились через подотчетное лицо, то перед ним у организации не должно быть непогашенной задолженности. То есть вычет НДС по указанным расходам возможен лишь после того, как представленный работником авансовый отчет утвержден руководителем организации и вся сумма перерасхода по нему выплачена подотчетнику;

— сами расходы на служебную командировку или представительские цели учтены при расчете налога на прибыль.

Правда, дополнительные требования распространяются не на все виды затрат, связанных со служебными командировками, а лишь на расходы по проезду к месту командировки и обратно, стоимость пользования в поездах постельными принадлежностями и расходы на наем жилого помещения в месте назначения (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ). По остальным видам расходов, например по расходам на оплату услуг посреднических компаний по оформлению загранпаспортов или зарубежных виз, НДС можно принять к вычету, если выполнены только общие требования.

Ну и наконец, НДС по представительским расходам принимается к вычету лишь в той части, которая пропорциональна учтенным при расчете налога на прибыль расходам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). Ведь эти расходы могут быть признаны в налоговом учете в размере, не превышающем 4% от суммы расходов налогоплательщика на оплату труда за соответствующий отчетный или налоговый период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Причем требование о нормировании не только самих представительских расходов, но еще и относящегося к ним НДС не подвергается сомнению, поскольку напрямую указано в пункте 7 статьи 171 НК РФ. Это подтверждают и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.09 № 16-15/130757)

Еще один важный нюанс — Президиум ВАС РФ указал в мотивировочной части постановления от 06.07.10 № 2604/10, что именно такое толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел. Поэтому после появления этого постановления суды в основном выносят решения в пользу налогоплательщиков и отклоняют требования инспекторов о необходимости нормировать вычет НДС по расходам, которые не упоминаются в пункте 7 статьи 171 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 30.11.12 № А40-135314/11-107-565, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.12 № 09АП-20480/2012, 09АП-22473/2012 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 30.11.12 № А40-135314/11-107-565) и от 23.03.12 № 09АП-5201/2012-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 11.07.12 № А40-113651/11-107-473)).

Президиум ВАС РФ указал судам при рассмотрении аналогичных дел исходить из того, что требование о нормировании суммы вычета НДС не должно распространяться на иные расходы, кроме командировочных и представительских

Тем не менее Минфин России, можно сказать, проигнорировал постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.10 № 2604/10. Ведь даже после его появления финансовое ведомство продолжает настаивать на том, что вычет «входного» НДС следует нормировать и по тем учитываемым по нормативам расходам, которые не поименованы в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ (письма Минфина России от 09.08.12 № 03-07-08/244, от 13.03.12 № 03-07-11/68 и от 17.02.11 № 03-07-11/35).

Получается, если организация примет к вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком, например, по рекламным или другим нормируемым расходам, налоговики, скорее всего, откажут ей в вычете налога и доначислят пени и штраф. Учитывая арбитражную практику последних лет, обращение компании в суд поможет восстановить справедливость.

Однако, если сумма спорного НДС незначительна и компания в принципе не намерена усложнять отношения с налоговиками, безопаснее все-таки ограничивать еще и сумму вычета по всем тем расходам, которые при расчете налога на прибыль принимаются по нормативам. Если же организация готова спорить с инспекторами и защищать свои интересы в суде, она может нормировать вычет НДС только по представительским расходам, а НДС по остальным нормируемым расходам принимать к вычету в полной сумме, предъявленной поставщиком.

Минфин России не против перерасчета в течение года предельной суммы расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль. Предельная сумма представительских расходов, которую организация вправе признать при расчете налога на прибыль, составляет 4% от величины ее расходов на оплату труда за этот же отчетный или налоговый период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Получается, что норматив по таким затратам необходимо рассчитывать по итогам каждого отчетного периода, то есть на конец I квартала, 1-го полугодия и 9 месяцев текущего года. Окончательную величину норматива организация определяет по завершении календарного года, то есть по состоянию на 31 декабря (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Если компания стабильно работает и регулярно начисляет работникам зарплату, то в течение года размер норматива для признания представительских расходов1, скорее всего, будет постоянно увеличиваться. Из-за этого расходы на представительские цели, которые организация не смогла признать из-за превышения сумм норматива в одном отчетном периоде, например в I квартале, можно будет учесть полностью или частично в следующих отчетных периодах — по завершении 1-го полугодия, 9 месяцев либо по окончании календарного года.

— расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (подп. 26 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 272 НК РФ);

— расходы на приобретение права на земельные участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ);

— расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка (п. 4 ст. 264.1 НК РФ);

— некоторые виды расходов на освоение природных ресурсов (п. 1 и 2 ст. 261 НК РФ);

— расходы по непродуктивным скважинам (п. 4 ст. 261 НК РФ);

— предварительные расходы, осуществленные организацией для приобретения лицензии на право пользования недрами, при условии, что она впоследствии приняла решение об отказе от участия в конкурсе или аукционе либо о нецелесообразности приобретения такой лицензии (п. 1 ст. 325 НК РФ)

Аналогичным образом поступают при расчете налога на прибыль и по другим видам нормируемых расходов, по которым величина норматива зависит от какого-либо показателя, изменяющегося в течение года. Например, предельная величина для признания некоторых видов рекламных расходов составляет 1% суммы выручки от реализации за соответствующий отчетный или налоговый период (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Это означает, что при стабильных объемах реализации предельная сумма рекламных расходов, которую организация может признать в налоговом учете, увеличивается с каждым месяцем. Поэтому к концу года компания сможет учесть большую сумму данных расходов.

С возможностью такого перерасчета, в частности, при отражении нормируемых рекламных расходов согласен и Минфин России (письмо от 06.11.09 № 03-07-11/285). Разъяснений финансового ведомства или налоговых органов по другим видам расходов, нормируемых в налоговом учете, найти не удалось.

В случае допринятия к вычету НДС с расходов, которые перестали быть сверхнормативными, возможны разногласия с налоговиками. Поскольку в течение года возрастает сумма расходов, признаваемых при расчете налога на прибыль по определенным нормативам, увеличивается и сумма НДС, относящаяся к этим расходам.

Вправе ли компания по окончании каждого отчетного периода, а затем и по итогам года пересчитывать сумму НДС в зависимости от изменения суммы учтенных расходов?

Может ли она дополнительно принять к вычету НДС с расходов, которые в следующем отчетном периоде перестали быть сверхнормативными и поэтому были признаны в целях налогообложения прибыли?

В Налоговом кодексе не содержится прямых ответов на эти вопросы. Однако Минфин России пояснил, что в течение календарного года суммы НДС по сверхнормативным расходам, не принятые к вычету в одном квартале, принимаются к вычету в тех кварталах, в которых эти расходы были учтены при расчете налога на прибыль (письмо от 06.11.09 № 03-07-11/285). Отметим, что в указанном письме речь идет опять же о рекламных расходах. Тем не менее представляется, что такой же подход можно применять и к другим видам нормируемых расходов, прежде всего к представительским.

Корректировать НДС за тот период, в котором организация осуществила соответствующие расходы, и подавать уточненную декларацию по НДС не нужно. Ведь право на вычет дополнительной суммы НДС возникает у налогоплательщика лишь по мере увеличения предельной величины признаваемых расходов (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). До перерасчета норматива расходов по окончании очередного квартала или календарного года права на вычет указанной суммы НДС у него еще нет.

Впрочем еще буквально несколько лет назад Минфин России был категорически против допринятия к вычету НДС по нормируемым расходам, которые в следующем отчетном периоде или по итогам года перестали быть сверхнормативными (письмо от 11.11.04 № 03-04-11/201). Опять же финансовое ведомство рассматривало ситуацию с учетом расходов на рекламу. По его мнению, сумма НДС по нормируемым рекламным расходам, которую компания вправе принять к вычету, определяется один раз и только в том периоде, когда были осуществлены эти расходы. Впоследствии ее не пересчитывают и дополнительные суммы налога к вычету не предъявляют.

Не исключено, что налоговики на местах будут по-прежнему настаивать на том, что допринятие НДС к вычету из-за увеличения предельной суммы расходов, признаваемых в налоговом учете, главой 21 НК РФ не предусмотрено. И поэтому они откажут в вычете. К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу найти не удалось. Следовательно, каждой организации придется самостоятельно решать, как ей поступать в подобной ситуации. Очевидно, что, прежде чем принять решение, необходимо поинтересоваться в своей налоговой инспекции, какого мнения по данному вопросу придерживаются проверяющие.

Может оказаться, что и по окончании года какая-то часть представительских, рекламных или иных нормируемых расходов так и не была признана в налоговом учете из-за того, что она превысила установленные нормативы (п. 42 и 44 ст. 270 НК РФ). Соответственно и «входной» НДС, относящийся к таким сверхнормативным расходам, не был принят к вычету.

К сожалению, суммы оставшегося НДС организация не может включить в прочие или внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь указанные суммы НДС не соответствуют критериям расходов, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ). Такого же мнения придерживается и Минфин России (письмо от 11.11.04 № 03-04-11/201).

Некоторые виды расходов при расчете налога на прибыль включаются в состав расходов равномерно в течение периода, установленного Налоговым кодексом или самим налогоплательщиком. Наиболее распространенные виды таких расходов приведены во врезке «Справка».

Указанные расходы нельзя считать нормируемыми. Ведь всю их сумму организация все равно сможет признать в налоговом учете, но не сразу в периоде их осуществления, а равными долями в течение определенного срока.

Даже если компания решила не спорить с налоговиками и поэтому нормирует вычет НДС не только по представительским, но и по другим признаваемым по нормативам расходам, она не обязана ограничивать еще и вычет НДС, относящегося к списываемым по частям расходам, и принимать его также равными долями. Ведь никаких дополнительных условий для вычета «входного» налога по таким расходам не установлено.

«Входной» НДС по расходам, которые не подлежат нормированию, но тем не менее учитываются равными долями, принимается к вычету сразу в полной сумме как только будут выполнены общие требования для вычета этого налога

Следовательно, НДС по расходам, признаваемым равномерно, организация может принять к вычету сразу в полной сумме как только будут выполнены общие требования, предусмотренные статьями 171 и172 НК РФ. С этим согласен и Минфин России, и налоговые органы (письма Минфина России от 05.10.11 № 03-07-11/261 и от 23.04.10 № 03-07-11/132, ФНС России от 23.07.09 № 3-1-11/531). К таким же выводам приходят и суды (постановления ФАС Московского от 18.02.11 № КА-А40/369-11 и Северо-Западного от 10.08.06 № А05-20023/05-18 округов).

Вместе с тем УФНС России по г. Москве неоднократно высказывало противоположную точку зрения. По его мнению, «входной» НДС по расходам, признаваемым равномерно в течение определенного периода, подлежит вычету лишь в той доле, которая пропорциональна сумме признанных расходов (письмаУФНС России по г. Москве от 10.08.05 № 19-11/56883 и УМНС России по г. Москве от 10.08.04 № 24-11/52247). Примечательно, что есть примеры судебных решений, поддерживающих в данном вопросе налоговиков. Правда, все они приняты судами одного округа — Поволжского (постановления от 11.11.10 № А65-4250/2010 и от 13.05.10 № А65-34008/2009)

1Подробнее о том, можно ли признать представительские расходы в тех или иных сложных ситуациях, читайте в статье «Проверка на ошибки: налоговый учет расходов на представительские цели» // РНК, 2013, № 5, с. 53.