Учет возврата необоснованного обогащения

В общем случае в силу требований п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

В соответствии с п. 2 ст. 1105 ГК РФ лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.

По нашему мнению, сумма неосновательного обогащения, подлежащая уплате организацией, включается в состав прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)) в сумме, присужденной судом (п. 14.2 ПБУ 10/99), на дату вступления соответствующего решения суда в силу (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Согласно п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что операции, связанные с выплатой неосновательного обогащения, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета организации-должника следующим образом:

- на основании вступившего в силу решения суда начислены к уплате суммы в виде неосновательного обогащения;

- суммы неосновательного обогащения перечислены потерпевшему с расчетного счета организации.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

Отметим, что нормы главы 25 НК РФ прямо не указывают на возможность учета при расчете налогооблагаемой прибыли сумм расходов в виде неосновательного обогащения, равно как и не содержат прямого запрета на такие действия.

Анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что вопрос включения рассматриваемых затрат в состав расходов по налогу на прибыль является неоднозначным.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082389@ специалисты налогового органа выразили позицию, согласно которой отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/2/16). Данная позиция основывалась на выводах, к которым пришли судьи в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601 (определением ВАС РФ от 12.07.2007 N 8260/07 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора): присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения и процентов по нему нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба. Следовательно, отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного к выплате неосновательного обогащения и процентов по нему неправомерно. Кроме того, возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода. Данный подход нашел поддержку и в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2012 N 09АП-30699/12.

В то же время существуют и примеры арбитражной практики, в которых судьи приходили к выводу о правомерности учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы неосновательного обогащения (суммы возмещения ущерба) на основании как пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, так и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2013 N Ф04-2599/13 по делу N А03-9875/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2011 N Ф02-5866/11 по делу N А33-1394/2011 (определением ВАС РФ от 13.04.2012 N ВАС-4600/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 08.09.2008 N Ф08-5323/2008 (определением ВАС РФ от 26.11.2008 N 14972/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 08.10.2004 N Ф08-4677/04-1770А).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

При этом единой позиции относительно периода признания расходов в виде неосновательного обогащения судьями также не выработано. Из одних судебных решений следует, что рассматриваемые расходы должны учитываться в периоде вступления в силу соответствующего решения суда на основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2013 N Ф04-2599/13 по делу N А03-9875/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2011 N Ф02-5866/11 по делу N А33-1394/2011 (определением ВАС РФ от 13.04.2012 N ВАС-4600/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 08.09.2008 N Ф08-5323/2008 (определением ВАС РФ от 26.11.2008 N 14972/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), из других - в том периоде, к которому они фактически относятся (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А05-12585/2006-31, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2010 по делу N А27-19841/2009 (определением ВАС РФ от 07.06.2010 N ВАС-6474/10 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2012 N 09АП-30699/12).

Отметим, что схожая с последней из приведенных точек зрения была выражена и специалистами финансового ведомства в письме от 03.12.2008 N 03-03-06/1/659: если имущество, в том числе денежные средства, учитывалось в составе доходов, то после вынесения судебного решения о возврате такого имущества как неосновательного обогащения налогоплательщику необходимо скорректировать доходы, уменьшив их на сумму неосновательного обогащения, пересчитать налог на прибыль и подать уточненную декларацию за период отражения в доходах неосновательного обогащения.

При принятии решения о целесообразности корректировки налогооблагаемой прибыли за прошлые налоговые периоды организации следует учитывать и нормы абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которым налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.