Вопросы вычета НДС по уплаченным авансам

Начнем мы наш обзор неординарных вычетов авансового НДС с весьма распространенной ситуации — оформления отношений между продавцом и покупателем на основании выставленного счета и его последующей оплаты. Сложность тут возникает в том, что согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ одним из условий для вычета НДС по сумме аванса является договор, содержащий условие о предоплате.

И как показывает практика, налоговые органы под договором подразумевают традиционный вариант оформления соглашения сторон — в виде единого документа, подписанного сторонами и скрепленного печатями. Хотя, надо заметить, что с точки зрения Гражданского кодекса выставление счета, содержащего все условия поставки (количество товара, его наименование, сроки поставки, стоимость и порядок оплаты) и его оплата покупателем также являются договором, юридическая сила которого не уступает единому документу, подписанному сторонами (п. 3 ст. 434 ГК РФ).

Однако еще раз повторим: у Минфина свой взгляд на сущность договора — согласно письму от 06.03.09 № 03-07-15/39, если предварительная оплата перечисляется на основании счета, без оформления отдельного договора с условием о предоплате, то покупатель, перечисливший предоплату, не может принять к вычету НДС. Здесь стоит отметить вот что. Если контрагенты испытывают сложности с подписанием договора на бумаге, они могут подписать его удаленно. Например, с помощью сервиса для обмена юридически значимыми документами «Диадок». Ведь Минфин признает, что подписанные таким образом электронные документы равнозначны «бумажным» (подробнее см. «Чиновники рассказали, как предоставлять налоговикам электронные документы, составленные не по установленному формату»).

Не менее распространена и ситуация, когда аванс уплачивает сотрудник компании с помощью подотчетных наличных средств. Причем, такое встречается отнюдь не только при покупках в розничной сети (хотя и тут суммы могут оказываться внушительными, а срок ожидания поставки значительным). Очень часто наличными оплачиваются различные разовые услуги — печать визиток, небольших тиражей листовок и т.п., а также товары, работы или услуги, приобретаемые организацией через своих командированных работников, если целью командировки как раз и является заключение контракта.

Как правило, во всех перечисленных случаях поставщик исправно оформляет счет-фактуру на полученный аванс. Однако возможности вычета в данном случае препятствует формулировка уже другой статьи Налогового кодекса, а именно — пункта 5.1 статьи 169 НК РФ. По нему в счете-фактуре, выставленном при получении оплаты (частичной оплаты), должен быть указан номер платежно-расчетного документа. И хотя приходный кассовый ордер по сути является именно таковым, инспекторы платежно-расчетным документом признают исключительно платежное поручение или иной банковский документ о перечислении средств. Без документа, подтверждающего расчет «по безналу», налоговики запрещают применять вычет по предоплате. Поддерживает такую практику и Минфин, который в письме от 06.03.09 № 03-07-15/39 указал, что при внесении предоплаты наличными вычет НДС не производится, поскольку платежное поручение при такой форме расчета не оформляется. Соответственно, применение вычета в рассматриваемом случае, также как и в предыдущем возможно, но рискованно.

При длительных договорах, заключенных между сторонами и предполагающих многократные оплаты и поставки нередко возникают ситуации, когда очередной аванс перечисляется в сумме, которая не соответствует той, что указана в договоре. Причем, такое может произойти не только по ошибке бухгалтерии, но и, например, по просьбе поставщика, испытывающего проблемы с ликвидностью, или, наоборот, не желающего увеличивать обороты в данном отчетном периоде.

Как в такой ситуации быть с вычетом? На первый взгляд, Налоговый кодекс вычету не препятствует. Ведь для его применения нужно иметь договор, предусматривающий условие об авансе, счет-фактуру и документы, подтверждающие фактическое перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ). В рассматриваемом случае все эти условия выполняются, а значит, можно применить вычет в уплаченной сумме.

Косвенно подтверждает это утверждение и Минфин. Он в письме от 24.07.09 № 03-07-09/33 рассмотрел ситуацию, когда покупатель уплачивал аванс, предусмотренный договором, несколькими платежами, а не разово, как требовал договор. И Минфин признал за покупателем право на вычет «авансового» НДС также частями, при условии, что на каждую из них выставлялся счет-фактура.

Однако в письме речь идет об уплате аванса в меньших суммах, а значит, бюджет не страдает. Как поведут себя налоговики и сотрудники Минфина в случае, когда аванс перечислен в большей сумме, будут ли они руководствоваться той же логикой, предсказать сложно. Поэтому если суммы «на кону» значительные и принять их к вычету именно в качестве «авансовых» необходимо, то лучше потратить полдня на оформление дополнительного соглашения к договору, узаконивающего данный размер предоплаты.

Еще одним весьма распространенным при длительных договорах случаем является неполное «закрытие» аванса. Проще говоря, под выданный поставщику аванс, например, в 100 тысяч рублей, отгружается товар на меньшую сумму, например, на 95 тысяч. При этом поставщик выставляет счет-фактуру, естественно, не на 100 тысяч рублей, а на 95 тысяч рублей, и НДС в этом документе также рассчитан с 95 тысяч рублей.

Возникает вопрос — как же быть с восстановлением налога, ранее принятого к вычету по авансу? Ответ в этой ситуации достаточно прост: надо ориентироваться на суммы, указанные в счете-фактуре, полученном от поставщика. А значит, восстанавливать надо только ту сумму НДС, которая соответствует отгруженным товарам.

Заметим, что правомерность такого подхода подтверждают и контролирующие органы. Так, Минфин об этом сообщил в письме от 01.07.10 № 03-07-11/279, а Федеральная налоговая служба в более свежем письме от 20.07.11 № ЕД-4-3/11684. Причем, налоговая служба ссылается дополнительно на принцип «зеркальности» НДС, подразумевая, что потоки уплаты и потоки восстановления этого налога должны соответствовать друг другу.

И в конце нашего рассмотрения нетривиальных вопросов вычета НДС по авансам у покупателя, остановимся вот на каком моменте. Наверное, у каждого бухгалтера бывала ситуация, когда сумма налога по уплаченному авансу по той или иной причине не была принята к вычету — запоздали документы, документы были оформлены неправильно и т.д.

За это время произошла отгрузка и уже получен счет-фактура по ней. Возникает вопрос — надо ли в таком случае сначала оформлять вычет по авансу, вносить изменения в декларацию, потом восстанавливать его и получать вычет по полученному товару (работе или услуге)? Понятно, что все эти действия крайне нежелательны для бухгалтера, т.к. влекут не только лишнюю работу, но и внимание со стороны налоговых органов.

К счастью, контролирующие органы в данном случае проявили здравый смысл и совершенно верно указали на то, что вычет НДС по уплаченному авансу — это всего лишь право, но никак не обязанность налогоплательщика. А значит, он может этим правом либо пользоваться, либо нет. На вычет НДС по полученным под такой аванс товарам, работам, услугам это никак не влияет (см. письма Минфина России от 01.09.09 № 03-07-14/92 и от 06.03.09 № 03-07-15/39).

Так что не нужно подавать никаких «уточненок», если НДС по авансу не был своевременно принят к вычету. Можно сразу применить вычет по полученным товарам на общих основаниях. При этом, как отмечают сотрудники финансового ведомства, вычет НДС с полной суммы после отгрузки нельзя рассматривать как занижение налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.