Скопировать ссылкуОпределение, данное в законодательстве
Итак, производства с длительным технологическим циклом упоминаются в пункте 2 статьи 271 и статье 316 Налогового кодекса РФ. Из них следует, что это производства, которые продолжаются более одного налогового периода. Если договор на изготовление такой продукции не предусматривает этапов сдачи работ, то доход от реализации необходимо распределять в соответствии с принципом формирования расходов по изготовлению. Иных определений эти статьи не содержат.
Из буквального прочтения данных положений можно предположить, что речь идет о производстве продукции, для изготовления которой необходимо более одного года. Ведь длительность налогового периода для исчисления налога на прибыль как раз и составляет год (п. 1 ст. 285 Налогового кодекса РФ).
Такие длительные сроки необходимы, как правило, для изготовления оборудования тяжелого и энергетического машиностроения, кораблей, самолетов и т. п. Для таких производств необходимость признавать доходы и расходы равномерно или в соответствии с принципом формирования расходов выглядит вполне логичной.
В противном случае в период изготовления у предприятия будет расти сумма незавершенного производства, кроме того, оно может получить и убыток. Ведь косвенные расходы при налогообложении прибыли признают в том отчетном периоде, в котором они фактически возникли.
Финансисты о длительности производственного цикла
Как видим, главный налоговый документ под производством с длительным технологическим циклом понимает период, когда от начала изготовления продукции и до передачи ее покупателю проходит более одного налогового периода.
Однако чиновники считают иначе. Под таким длительным изготовлением они понимают производство, которое начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается уже в следующем. Причем независимо от количества дней осуществления производства в каждой из таких частей. Об этом было сказано, например, в письме Минфина России от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160 и в письме МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54.
К сожалению, финансисты не изменили свой подход к данной проблеме и в последнем своем письме от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/384.
Соглашаться ли с чиновниками?
По нашему мнению, финансисты подходят к проблеме длительного технологического цикла очень формально. Не случайно в пункте 2 статьи 271 и статье 316 Налогового кодекса РФ для такого производства предусмотрены особые условия признания доходов.
Скорее всего под такими производствами законодатели подразумевали изготовление продукции, которое длится несколько месяцев, а то и несколько лет. В иных случаях распределять доходы и расходы в особом порядке просто нет смысла.
Однако, учитывая приведенные письма финансистов, отстаивать свою точку зрения предприятию придется в суде. Хотя уже есть примеры арбитражной практики, которые помогут в этом (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2008 г. № А42-2476/2006). Но есть и решение, которое вынесено в пользу налоговиков (см. решение Арбитражного суда Свердловской области от 6 мая 2008 г. № А60-2086/2008-С8).
Распределение доходов и расходов
Законодатели указали только на то, что доходы по «длительным договорам» необходимо признавать не единовременно при передаче продукции заказчику, а в процессе ее изготовления. В статье 316 Налогового кодекса РФ указано только, что принципы и методы распределения должны быть утверждены в учетной политике предприятия.
Финансисты в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160 предлагают распределять цену договора между отчетными периодами, в течение которых он выполняется, одним из следующих способов:
- равномерно, то есть договорную стоимость нужно разделить пропорционально его длительности в днях;
- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
ПРИМЕР
Предприятие по договору с заказчиком изготавливает дизель-генератор. Заказ запущен в производство 1 октября 2009 года, а заказчику он должен быть передан 25 февраля 2010 года. Стоимость изготовления генератора – 1 000 000 руб. без НДС.
Учетной политикой предусмотрено, что доходы по длительным договорам распределяются пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов по смете.
Предположим, что сметная стоимость изготовления продукции составляет 800 000 руб. и по состоянию на 31 декабря 2009 года фактические расходы составили 500 000 руб. Тогда при расчете налога на прибыль за 2009 год предприятие должно включить в доходы часть договорной стоимости изготавливаемого генератора.
Для этого определим долю фактических расходов, произведенных в 2009 году, в общей сумме расходов по смете. Она составит 62,5 процента (500 000 руб. х 100 : 800 000 руб.). Вычисленной нами доле фактических расходов соответствует 625 000 руб. доходов (1 000 000 руб. х 62,5%), которые необходимо учесть в налоговой базе за 2009 год.
А вот сумму фактических расходов 2009 года при исчислении налога на прибыль также учитывают. При расчете остатка незавершенного производства такие объемы рассматриваются как выполненные и реализованные. Это подтвердил Минфин России в письме от 30 июля 2004 г. № 03-03-05/1/88.
Остальные части доходов и фактических расходов предприятие учтет уже в 2010 году.
ДЛИТЕЛЬНОСТЬ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ЦИКЛА ДЛЯ НДС
Еще один критерий длительного цикла производства содержится в пункте 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Его применяют для исчисления НДС с авансов, полученных изготовителем продукции, включенной в специальный перечень, который утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468 и опубликован в рубрике «Для справки» на стр. 97. Но этот критерий применять для налогообложения прибыли нельзя.
