Добросовестность и должная осмотрительность: налоговые и гражданско-правовые последствия

Если понятие добросовестности мы можем встретить в практике разрешения гражданских и налоговых споров, то обозначение «должная осмотрительность» широко используется именно в сфере налоговых правоотношений.

Чтобы понять, что представляет собой добросовестность участника гражданских и налоговых правоотношений, необходимо начать с того, а что же такое добросовестность как правовая дефиниция. Начнем с рассмотрения вопроса о добросовестности в сфере гражданских споров.

Как такового определения понятия добросовестности мы не найдем ни в одном законе. Но при этом в Гражданском кодексе РФ принцип добросовестности закреплен как один из основополагающих, особенно эта тенденция прослеживается после реформы гражданского законодательства, проведенной в 2015 году.

В пунктах 3, 4 статьи 1 Гражданского кодекса РФ сказано, что при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

Пункт 2 статьи 6 Гражданского кодекса РФ указывает, что при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются, исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости.

Одновременно пункт 5 статьи 10 Гражданского кодекса РФ гласит, что добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

Из вышеуказанных статей видно, что добросовестность положена в основу гражданских правоотношений, но при этом не совсем понятно, что законодатель вкладывает в понятие добросовестности участников гражданских правоотношений.

Верховный Суд РФ в постановлении Пленума от 23 июня 2015 года № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление) дает следующее толкование добросовестности, указывая на то, что, оценивая действия сторон как добросовестные или недобросовестные, следует исходить из поведения, ожидаемого от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в том числе в получении необходимой информации. Поведение одной из сторон может быть признано недобросовестным не только при наличии обоснованного заявления другой стороны, но и по инициативе суда, если усматривается очевидное отклонение действий участника гражданского оборота от добросовестного поведения.

Исходя из разъяснений Верховного Суда РФ можно сделать общий вывод, что добросовестность участника гражданских правоотношений — это ожидаемое поведение участника гражданского оборота, при котором он, учитывает права и законные интересы других участников, оказывает им содействие, в том числе и информационное. Если же участник гражданского оборота ведет себя недобросовестно, то для него наступают неблагоприятные правовые последствия.

Например, в пункте 1 статьи 167 Гражданского кодекса РФ прямо предусмотрено, что лицо, которое знало или должно было знать об основаниях недействительности оспоримой сделки, после признания этой сделки недействительной не считается действовавшим добросовестно. А это значит, что согласно пункту 5 статьи 166 Гражданского кодекса РФ лицо, которое действовало недобросовестно, вправе заявлять о недействительности сделки, но такое заявление ни для суда, ни для других участников судебного производства уже не будет иметь никаких правовых последствий.

Гражданский кодекс РФ, подвергнувшийся глобальной реформе, закрепил такой порядок применения последствий признания сделок недействительными, которые дают судам право не применять такие последствия, если это противоречит основам правопорядка или нравственности. Также заслуживает внимания и правило о сделках, совершенных под влиянием обмана, которые могут быть признаны судом недействительными по иску потерпевшего. Обманом считается также намеренное умолчание об обстоятельствах, о которых лицо должно было сообщить при той добросовестности, какая от него требовалась по условиям оборота (пункт 2 статьи 179 Гражданского кодекса РФ).

При этом Верховный Суд РФ в Постановлении отметил, что сделка, совершенная под влиянием обмана, может быть признана недействительной, только если обстоятельства, относительно которых потерпевший был обманут, находятся в причинной связи с его решением о заключении сделки. При этом подлежит установлению умысел лица, совершившего обман. Поэтому такая категория гражданских споров осложняется сбором доказательственной базы, устанавливающей умысел лица, совершившего обман.

Говоря о добросовестности участников гражданского оборота важным является и правило, закрепленное в пункте 3 статьи 307 Гражданского кодекса РФ: при установлении, исполнении обязательства и после его прекращения стороны обязаны действовать добросовестно, учитывая права и законные интересы друг друга, взаимно оказывая необходимое содействие для достижения цели обязательства, а также предоставляя друг другу необходимую информацию.

Данная норма по сути повторяет позицию Верховного Суда РФ, изложенную в Постановлении, выделяя два основных признака добросовестного поведения: соблюдение сторонами прав и законных интересов друг друга и взаимное содействие, в том числе информационное.

Принцип добросовестности при исполнении обязательств получил свое дальнейшее развитие в судебной практике. Так, в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2016 года № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» (пункт 10) должник обязан принять все разумные меры для уменьшения ущерба, причиненного кредитору обстоятельством непреодолимой силы, в том числе уведомить кредитора о возникновении такого обстоятельства, а в случае неисполнения этой обязанности — возместить кредитору причиненные этим убытки (пункт 3 статьи 307, пункт 1 статьи 393 ГК РФ).

Таким образом, Верховный Суд РФ в описанной ситуации четко определил — поступил недобросовестно, как следствие, возмести убытки.

Правило, закрепленное в пункте 3 статьи 432 Гражданского кодекса РФ, также является частью модернизации гражданского законодательства 2015 года. Сторона, принявшая от другой стороны полное или частичное исполнение по договору либо иным образом подтвердившая действие договора, не вправе требовать признания этого договора незаключенным, если заявление такого требования с учетом конкретных обстоятельств будет противоречить принципу добросовестности (пункт 3 статьи 1). Это один из частных случаев применения принципа эстоппель, означающего в данном случае утрату лицом, подтвердившим обязательство, права на возможную защиту.

Справедливость указанного правила, закрепленного законодательно, имеет простое обоснование. Сторона, принимающая исполнение, тем самым очевидно дает понять контрагенту, что у этого исполнения есть основание — договор. Соответственно, заявление требования о признании этого договора незаключенным было бы недобросовестным поведением такой стороны. Рассмотрим применение положений данной нормы на практике.

Истец обратился в Арбитражный суд Московского округа с требованием о признании договора незаключенным ввиду того, что стороны не согласовали существенные условия. При этом сторонами спорный договор исполнялся, что нашло свое подтверждение в рамках судебного дела. Суд, руководствуясь пунктом 3 статьи 432 Гражданского кодекса РФ, пришел к обоснованному выводу о том, что, поскольку спорный договор фактически исполнялся сторонами, а воля сторон была направлена на его заключение, договор не может быть признан незаключенным, правовые основания для признания договора незаключенным отсутствуют. Признание договора незаключенным в условиях, когда договор фактически исполнялся, не может считаться отвечающим интересам сторон, так как при его исполнении у них не имелось разногласий относительно предмета и условий договора, и не способствует стабильности гражданского оборота. Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08 февраля 2011 года № 13970/10, в случае наличия спора о заключенности договора суд должен оценивать обстоятельства и доказательства в их совокупности и взаимосвязи в пользу сохранения, а не аннулирования обязательства, а также исходя из презумпции разумности и добросовестности участников гражданских правоотношений, закрепленной статьей 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (постановление Арбитражного суда Московского округа от 8 июня 2018 года № Ф05-8049/2018 по делу № А40-114596/2017).

Поскольку законодатель закрепил принцип добросовестности при заключении и исполнении договоров, было бы не логично не закрепить эту модель и в случаях расторжения договора. Поэтому, согласно пункту 4 статьи 450 Гражданского кодекса РФ, сторона, которой настоящим кодексом, другими законами или договором предоставлено право на одностороннее изменение договора, должна при осуществлении этого права действовать добросовестно и разумно в пределах, предусмотренных настоящим кодексом, другими законами и договорами.

Показательным в этом плане является и правовая позиция Верховного Суда РФ, изложенная в постановлении Пленума от 22 ноября 2016 года № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении». Так, в пункте 14 указанного постановления Верховный Суд РФ указал, что нарушение принципа добросовестности и разумности при осуществлении права на одностороннее изменение договора (отказ от исполнения договора) может повлечь отказ в судебной защите названного права полностью или частично, в том числе признание ничтожным одностороннего изменения условий обязательства или одностороннего отказа от его исполнения (пункт 2 статьи 10, пункт 2 статьи 168 ГК РФ). Например, по этому основанию суд отказывает во взыскании части процентов по кредитному договору в случае одностороннего, ничем не обусловленного непропорционального увеличения банком процентной ставки.

Резюмируя вышеизложенное, можно выделить следующие основные правовые последствия несоблюдения (нарушения) принципа добросовестности участниками гражданских правоотношений, закрепленные Гражданским кодексом РФ:

Будучи установленными в гражданском законодательстве, критерии добросовестности подлежат, если исходить из буквального толкования пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим кодексом, — подлежат применению и в налоговых правоотношениях.

Следовательно, можно сказать, что добросовестный налогоплательщик учитывает права и обязанности налоговых органов, оказывает им необходимое содействие для выполнения их функций и представляет им необходимую информацию.

Однако в практике налоговых правоотношений имеются свои нюансы, так как гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений (пункт 1 статьи 1 Гражданского кодекса РФ), а налоговое законодательство регулирует властные отношения (пункт 1 статьи 2 Налогового кодекса РФ).

В Налоговом кодексе РФ вы не найдете ни одного упоминания о добросовестности налогоплательщика, в отличие от Гражданского кодекса РФ, изобилующего ссылками на добросовестность участников гражданских правоотношений.

Понятие добросовестности налогоплательщиков выработано судебной практикой, поэтому его определение, признаки и критерии можно найти в различных определениях и постановлениях высших судебных инстанций. Например, одним из первых судебных актов, в которых говорится о добросовестности налогоплательщика, является Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года № 138-О. Тогда суд, ссылаясь на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, указал, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика и, в свою очередь, налоговые органы должны доказывать недобросовестность налогоплательщика (аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года № 267-О).

Позже уже в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53) также говорится том, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Но понять, что такое добросовестность налогоплательщика, без анализа судебной практики разрешения налоговых споров, по сути выработавшей критерии ее определения, невозможно.

Следует отметить, что сложившаяся практика проведения налоговых проверок и судебная арбитражная практика показывает, что добросовестность и должная осмотрительность налогоплательщика оцениваются во взаимосвязи, так как одно вытекает из другого — и наоборот. Добросовестный налогоплательщик должен вступать в экономические взаимоотношения только с добросовестными контрагентами. При этом добросовестность налогоплательщика оценивается через призму тех действий, которые он совершил для проверки и оценки своего контрагента как добросовестного и благонадежного партнера. И именно этот комплекс действий и мер, которые предпринял налогоплательщик для проверки своего контрагента, определяет ту степень должной осмотрительности и осторожности, которая позволит охарактеризовать его как добросовестного участника налоговых правоотношений. Проще говоря: чем тщательнее налогоплательщик проверил своего партнера по сделке, тем больше вероятность того, что налоговый инспектор и (или) суд оценит его как добросовестного, проявившего необходимую должную осмотрительность и осторожность.

Разберемся теперь в том, какие же проверочные мероприятия должен совершить налогоплательщик, чтобы заслужить звание добросовестного. Например, еще в Письме Министерства финансов от 10 апреля 2009 года № 03-02-07/1-177 указано, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность налогоплательщика в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

И вот все налогоплательщики стали запрашивать у своих контрагентов копии свидетельств о государственной регистрации, о постановке на учет в налоговом органе, выписки из ЕГРЮЛ, уставы, решения о создании юридического лица, проверять на официальном сайте www.nalog.ru своих партнеров на предмет того, не является ли учредитель (руководитель) «массовым», не относится ли юридический адрес организации к адресам массовой регистрации и так далее.

Более дальновидные налогоплательщики проверяли своих контрагентов с помощью всех возможных и общедоступных официальных сайтов (www.zakupki.gov.ru; www.arbitr.ru; www.rusprofile.ru; www.prima-inform.ru и другие), а более щедрые покупали специализированные программы проверки контрагентов, принцип работы которых построен на сборе информации в виде отчета (заключения) из всех официальных общедоступных интернет-источников.

Первое время этих мероприятий было достаточно, чтобы как минимум суд убедить в том, что налогоплательщик проверил своего контрагента, проявил необходимую должную осмотрительность и осторожность и убедился в его добросовестности, подтвердив тем самым и свою. Но в дальнейшем налоговые органы пошли дальше, стали высказывать мнение о том, что получение от контрагентов свидетельств о государственной регистрации, постановке на учет в налоговом органе, уставов, решений о создании еще не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, так как перечисленные документы подтверждают лишь наличие у него правоспособности, но не позволяют его оценить как добросовестного налогоплательщика.

Например, в письме Министерства финансов РФ от 17 декабря 2014 года № 03-02-07/1/65228 и в письме ФНС России от 11 февраля 2010 года № 3-7-07/84 представители указанных ведомств указали, что для целей самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе оценки рисков при выборе контрагентов, могут учитываться утвержденные приказом ФНС России от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@ общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

К таким критериям относятся: оценка налоговой нагрузки, оценка доли налоговых вычетов за определенный период, отражение убытка в налоговой и бухгалтерской отчетности и другие.

Фактически, налоговики вменили налогоплательщикам обязанность проверять своих контрагентов на уровне налоговых органов, скромно умолчав при этом, что таких властных полномочий и возможностей как у них у участников налоговых правоотношений нет.

Но при этом даже запрашивание у своих контрагентов налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности с отметками налоговых органов не убеждает последних в проявлении налогоплательщиками должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Федеральная налоговая служба России, совершенствуясь в сборе доказательств получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, в письме от 23 марта 2017 года № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», указало, что необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента:

Кроме того, ФНС России призвала обращать внимание налоговых органов на отсутствие личных контактов с руководством компании-контрагента, а также:

Фактически этим письмом налоговое ведомство возложило на налогоплательщика еще дополнительное бремя обязанностей, а именно — обязанность запрашивать у контрагентов копии паспортов руководителей, документов, подтверждающих наличие у него основных, транспортных средств, представлять деловую переписку, хотя таковая может содержать коммерческую тайну, и конфиденциальную информацию, информацию о сайте и рекламе контрагента.

Выработанная многочисленными разъяснениями финансовых и налоговых ведомств и судебной арбитражной практикой обязанность налогоплательщиков проверять контрагентов с целью подтверждения проявления должной осмотрительности и осторожности и, как следствие, своей добросовестности и добросовестности контрагента, имеет важное правовое значение, поскольку от этого во многом зависит, подтвердил ли налогоплательщик свое право на получение налоговой выгоды или нет.

Судебная практика по вопросу оценки действий налогоплательщика на предмет проявления должной осмотрительности неоднозначная, а порой и противоречивая.

И по сей день нет какого-либо нормативного акта, закрепляющего конкретный перечень действий налогоплательщика по проверке контрагента или конкретного списка документов, который необходимо у него запросить и впоследствии представить проверяющему налоговому инспектору, чтобы подтвердить проявление должной осмотрительности. Можно лишь порекомендовать налогоплательщикам совершать следующие действия:

Цель проверки — убедиться в том, что контрагент является добросовестной организацией, которая ведет реальную деятельность, и с ним можно заключить договор без рисков негативных налоговых последствий.

Перечень действий, которые могут подтвердить должную осмотрительность, не является исчерпывающим. Чем больше документов вы сможете представить для подтверждения своей осмотрительности, тем больше вероятность того, что получение налоговой выгоды признают обоснованным.