Договор купли-продажи

21 июня 2010

2360

Договоры в условных единицах
В последнее время особую актуальность вновь приобрели договоры купли-продажи, стоимость которых выражена в условных единицах. Причем вне зависимости от указанной в договоре валюты все операции по такой сделке в учете должны принимать «рублевый вид».

Рублевый эквивалент
Согласно гражданскому законодательству расчеты по договорам в условных единицах (у.е.) на территории нашей страны производятся в российской валюте. В этом случае подлежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа. Однако организации могут установить иные курс или дату его определения (п. 2 ст. 317 ГК). Аналогичная норма содержится в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденном приказом Минфина от 27 ноября 2006 г. № 154н (далее – ПБУ 3/2006).
Так, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 стороны договора, сумма которого выражена в у.е., а оплата осуществляется в отечественных денежных единицах, могут использовать курс пересчета иностранной валюты в рубли, отличный от официального. Этот курс может быть установлен законодательным путем или соглашением сторон. Подобный образ действий приемлем и в налоговом учете. Как правило, накладные и счета-фактуры выписывают в рублях.

Оплата после оприходования
На практике у бухгалтера достаточно часто возникают вопросы, касающиеся учета и налогообложения приобретения товарно-материальных ценностей по договорам в у.е. При покупке по таким договорам, например, основных средств или нематериальных активов их первоначальная стоимость формируется исходя из курса иностранной валюты на дату принятия к учету расходов по их приобретению в качестве вложений во внеоборотные активы. А вот при покупке по договорам в условных единицах другого имущества его стоимость формируется на день перехода к покупателю права собственности на поступившие ценности.
Если возникновение задолженности и оплата производятся в одном отчетном периоде, то сумма договора в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли на дату:
– возникновения обязательства;
– оплаты счета.
Если же возникновение задолженности и ее погашение приходятся на разные отчетные периоды, то сумма договора пересчитывается в рубли на:
– день возникновения обязательства;
– отчетную дату;
– момент оплаты счета.
Следует отметить, что в налоговом учете пересчет необходимо осуществлять только на день возникновения обязательства и дату его погашения. Это следует из анализа норм, установленных в пункте 7 статьи 271 и в пункте 9 статьи 272 Налогового кодекса.
Поскольку момент возникновения задолженности и оплаты приходится на разные числа, скорее всего в промежутке между этими датами курс валют претерпит изменения. В подобной ситуации и у продавца, и у покупателя возникнут:
– курсовая разница в бухгалтерском учете,
– суммовая разница в налоговом учете.
Курсовые и суммовые разницы бывают положительными и отрицательными, что, в свою очередь, определяет порядок их бухгалтерского и налогового учета.
Согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на день оплаты (или отчетную дату данного отчетного периода), и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на момент принятия к бухгалтерскому учету (в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего периода).
В бухгалтерском учете курсовые разницы отражают в составе прочих доходов или расходов за исключением случая формирования уставного (складочного) капитала организации.

Для целей налогового учета суммовые разницы отражают в составе внереализационных доходов и расходов. В обоих случаях образуется либо положительная (доход), либо отрицательная (затраты) разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу у.е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступившими средствами в рублях (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК).
Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 7 статьи 271 и пунктом 9 статьи 272 Налогового кодекса учитывать суммовые разницы, образовавшиеся в результате исполнения обязательств по соглашениям в у.е., при исчислении налога на прибыль следует лишь тем организациям, которые определяют свои доходы и расходы методом начислений. Что же касается компаний, применяющих кассовый метод, то на них данное правило не распространяется (п. 5 ст. 273 НК).

Особо следует отметить ситуацию, когда возникшая в одном отчетном периоде задолженность погашается в последующих. В этом случае неминуемы различия между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку переоценка дебиторской (кредиторской) задолженности на каждую отчетную дату предусмотрена только в бухгалтерском учете. Организации, применяющие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утвержденное приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н), должны будут отражать в учете временные разницы.
Далее необходимо остановиться на проблеме «входного» НДС. Из анализа пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса следует, что порядок принятия к вычету налога не изменяется. Так, вычету из бюджета подлежит сумма НДС, предъявленная продавцом при приобретении ТМЦ, в полном объеме после принятия его на учет. В связи с этим после оплаты счета поставщика по новому курсу иностранной валюты, приравненной к у. е., корректировок сумм «входного» НДС делать нельзя.
Напомним, что предъявленный поставщиком налог на добавленную стоимость принимается к вычету при выполнении следующих условий:
– приобретенное имущество предназначено для целей основной хозяйственной деятельности (производство продукции, работ или услуг), облагаемой НДС, либо для целей управления организацией;
– имеется счет-фактура, выставленный поставщиком с выделенной в нем суммой налога;
– принятие на балансовый учет (в случае приобретения основных средств и НМА в учете должны быть сделаны записи по дебету счетов 01, 04 и кредиту счета 08 субсчетов 4 или 5 соответственно);
– организация-покупатель является плательщиком налога на добавленную стоимость;
– в отчетном (налоговом) периоде имеется начисленный в бюджет НДС.

Пример 1
5 марта 2009 года ООО «Сигма» приобрело производственное оборудование для изготовления продукции, облагаемой НДС. Стоимость основного средства в договоре выражена в условных единицах; 1 у. е. приравнена к 1 долл. США.
Согласно договору стоимость оборудования составляет 70 800 у.е., в том числе НДС – 10 800 у.е.
В договоре согласован курс пересчета иностранной валюты в рубли на дату расчетов – в соответствии с официальным курсом Банка России. Предположим, что официальный курс Банка России составит:
– на 05.03.2009 г. – 36,20 руб. за 1 долл. США;
– на 15.03.2009 г. – 36,40 руб. за 1 долл. США;
– на 28.03.2009 г. – 36,35 руб. за 1 долл. США;
– на 01.04.2009 г. – 36,30 руб. за 1 долл. США.
Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начислений.
Рассмотрим две ситуации:
– оборудование оплачено 15 марта 2009 года и введено в эксплуатацию 16 марта 2009 года (ситуация 1);
– оборудование оплачено 1 апреля 2009 года и введено в эксплуатацию в этот же день (ситуация 2).
Решение ситуации 1:
5 марта 2009 года.
Дебет 08-4 Кредит 60
– 172 000 (60 000 у.е. х 36,20 руб.) – отражена покупная стоимость производственного оборудования по курсу на дату возникновения обязательства.
Дебет 19-1 Кредит 60
– 390 960 (10 800 у.е. х 36,20 руб.) – отражена сумма «входного» НДС по приобретенному оборудованию по курсу на
дату возникновения обязательств.
15 марта 2009 года.
Дебет 60 Кредит 51
– 2 577 120 (70 800 у.е. х 36,40 руб.) – отражено перечисление денежных средств поставщику за приобретенное обо-
рудование по курсу на дату оплаты.
Таким образом, возникла отрицательная курсовая разница как разница между рублевой оценкой основного средства на дату принятия в организацию и оценкой на день оплаты.
Дебет 91-2 Кредит 60
– 14 160 (70 800 у.е. х (36,40 руб. – 36,20 руб.)) – отражено включение отрицательной курсовой разницы в состав прочих расходов.
Итак, образовавшаяся разница будет признана в отчетном периоде в составе:
– прочих расходов – в бухгалтерском учете;
– внереализационных расходов – в налоговом учете.
16 марта 2009 года.
Дебет 01 Кредит 08-4
– 2 172 000 – отражены постановка на учет основного сред-
ства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуа-
тацию.
Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 390 960 – сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.
В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.
Решение ситуации 2:
5 марта 2009 года.
Дебет 08-4 Кредит 60
– 2 172 000 (60 000 у.е. х 36,20 руб.) – отражена покупная стоимость производственного оборудования по курсу на
дату возникновения обязательства.
Дебет 19-1 Кредит 60
– 390 960 (10 800 у.е. х 36,20 руб.) – отражена сумма «входного» НДС по приобретенному оборудованию по курсу на
дату возникновения обязательств;
31 марта 2009 года.
Дебет 91-2 Кредит 60
– 10 620 (70 800 у.е. х (36,35 руб. – 36,20 руб.)) – отражена отрицательная курсовая разница.
В налоговом учете данный расход в марте не будет признан. В связи с этим образуется вычитаемая временная разница, которая приведет к возникновению отложенного налогового актива (ОНА):
10 620 х 20% = 2 124 руб.
Дебет 09 Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
– 2124 – отражен отложенный налоговый актив.
1 апреля 2009 года.
Дебет 60 Кредит 51
– 2 570 040 (70 800 у.е. х 36,30 руб.) – отражено перечисление денежных средств поставщику по курсу на дату оплаты.
Дебет 60 Кредит 91-1
– 3540 (70 800 у.е. х (36,30 руб. – 36,35 руб.)) – отражена положительная курсовая разница.
Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 09
– 2124 – отражено списание отложенного налогового актива.
Дебет 01 Кредит 08-4
– 2 172 000 – отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.
Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 390 960 – сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.
Для целей налогового учета возникшая отрицательная суммовая разница в сумме 7080 руб. (70 800 у.е. х (36,20 руб. – 36,30 руб.)) признается в составе внереализационных расходов отчетного периода.
В данном случае так же, как и в ситуации 1, первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.
Авансы в у.е.
Если организация заключает договор в у.е. на условиях предоплаты, то необходимо учесть следующие особенности.
Во-первых, согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 полученные от организации-продавца товарно-материальные ценности в учете отражаются по курсу на дату платежа и в дальнейшем не переоцениваются. Таким образом, курсовые разницы не возникают. Во-вторых, не возникает суммовой разницы в налоговом учете (письмо Минфина от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/ 1/508. С полной версией этого документа вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс). И, в-третьих, необходимо принимать во внимание изменившийся с начала этого года порядок учета НДС с авансов. Так, организация-продавец теперь должна в течение пяти календарных дней со дня поступления предоплаты выставить счет-фактуру покупателю. Продавец составляет счет-фактуру в двух экземплярах: один – покупателю, второй – оставляет у себя и регистрирует в книге продаж.
Организации-покупатели получили право принять к вычету «входной» НДС с авансов независимо от даты отгрузки при выполнении следующих условий (п. 9 ст. 172 НК):
– имеется счет-фактура на сумму аванса (ее следует зарегистрировать в книге покупок);
– имеются платежные документы, подтверждающие перечисление аванса;
– в договоре предусмотрено условие предварительной оплаты (полной либо частичной).
В том периоде, когда организация-покупатель получит счет-фактуру от продавца на реализацию, ей необходимо:
– восстановить ранее принятый к вычету НДС с аванса и зарегистрировать «авансовый» счет-фактуру в книге продаж;
– зарегистрировать в книге покупок полученный счет-фактуру на реализацию;
– отнести на возмещение из бюджета «входной» НДС в общеустановленном порядке.
Изменился и порядок заполнения счетов-фактур на авансы. Так, согласно пункту 5.1 статья 169 Налогового кодекса в них должны быть следующие обязательные реквизиты:
– порядковый номер и дата счета-фактуры;
– наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;
– номер платежно-расчетного документа;
– наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг и имущественных прав);
– сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав);
– налоговая ставка;
– сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая расчетным путем.
Указанные нововведения применяются к отгрузкам, произведенным с начала 1 января 2009 года, и должны привести к соответствующим изменениям в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

Пример 2
1 марта 2009 года ООО «Сигма» заключило с ООО «Альфа» договор в условных единицах на поставку ему измерительного прибора высокой точности, который предполагается использовать при производстве продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Стоимость прибора в договоре составляет 12 980 у.е., в том числе НДС – 1 980 у.е.; 1 у.е. приравнена к 1 евро.
Согласно договору покупатель 5 марта 2009 года перечисляет поставщику 100-процентную предоплату.
9 марта 2009 года фирма получила от поставщика счет-фактуру на аванс с выделенной суммой НДС, определенной по расчетной ставке.
15 марта 2009 года прибор поступил в организацию и введен в эксплуатацию.
Расчеты по договору производятся в рублях в соответствии с официальным курсом Банка России на дату оплаты.
Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начислений.
Предположим, что официальный курс Банка России на 05.03.2009 года – 47,20 руб. за 1 евро.
Решение:
5 марта 2009 года.
Дебет 60 «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 612 656 (12 980 у.е. х 47,20 руб.) – отражается перечисление аванса под предстоящую поставку прибора.
9 марта 2009 года.
При получении счета-фактуры на аванс бухгалтер ООО «Сигма» зарегистрировал его в книге покупок на сумму 612 656 руб., в том числе НДС – 93 456 руб.
Таким образом, ООО «Сигма» получило право на вычет НДС с аванса:
Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 76 «НДС с авансов выданных»
– 93 456 – отражается предъявление суммы НДС с аванса к вычету.
15 марта 2009 года.
Дебет 08-4 Кредит 60 «Расчеты с ООО «Альфа»
– 519 200 – отражается покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС;
Дебет 19-1 Кредит 60 «Расчеты с ООО «Альфа»
– 93 456 – отражается сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика.
Дебет 01 Кредит 08-4
– 519 200 – отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.
Дебет 60 «Расчеты с ООО «Альфа» Кредит 60 «Расчеты по авансам выданным»
– 612 656 – отражается зачет ранее выданного аванса.
После постановки на учет прибора организация получила право на вычет «входного» НДС из бюджета; полученный счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок.
Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит19-1
– 93 456 – сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.
Одновременно с этим бухгалтер восстановил сумму НДС с аванса и отразил «авансовый» счет-фактуру в книге продаж.
Дебет 76 «НДС с авансов выданных» Кредит 68 «Расчеты по НДС»
– 93 456 – отражается восстановление суммы НДС по авансу.
В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.