Формирования резервов: бухглтерский и налоговый учет (пример)

Для равномерного списания некоторых расходов фирмы могут создавать резервы. При этом у каждого из них свои правила формирования в бухгалтерском и налоговом учете.

Так, резерв сомнительных долгов в бухучете создается на всю сумму дебиторской задолженности, а в налоговом учете – только по долгам за продукцию, товары, работы или услуги, и его размер не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Если бухгалтерский резерв больше этой величины, в учете появится временная вычитаемая разница и, соответственно, увеличится отложенный налоговый актив.

Пример

На 31 октября отчетного года ЗАО «Актив» провело инвентаризацию расчетов с покупателями и заказчиками. По ее итогам выявлена просроченная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию в сумме 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). На предприятии создан резерв по сомнительным долгам на всю сумму задолженности.

На 31 октября отчетного года ЗАО «Актив» провело инвентаризацию расчетов с покупателями и заказчиками. По ее итогам выявлена просроченная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию в сумме 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). На предприятии создан резерв по сомнительным долгам на всю сумму задолженности. 

По данным бухгалтерского и налогового учета, выручка от реализации товаров (без НДС), полученная «Активом» за январь – октябрь, составила 2 900 000 руб., за январь – ноябрь – 4 500 000 руб., за год – 6 000 000 руб. 

Фирма отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно. 

В бухучете резерв создан на всю сумму дебиторской задолженности (472 000 руб.) в октябре. 

В налоговом учете резерв сформирован в таких суммах: 










							
							

в октябре – 290 000 руб. (2 900 000 руб. × 10%); 
 
в ноябре (нарастающим итогом с начала года) – 450 000 руб. (4 500 000 руб. × 10%); 
 
в декабре (также нарастающим итогом) – 472 000 руб. 
Таким образом, в октябре в учете появилась временная вычитаемая разница в сумме 182 000 руб. (472 000 – 290 000). Она привела к увеличению отложенного налогового актива – 36 400 руб. (182 000 руб. × 20%). 
Этот актив нужно будет уменьшать по мере накопления «налогового» резерва по сомнительным долгам. 
В учете «Актива» сделаны следующие проводки: 
октябрь 
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63 
 – 472 000 руб. – создан резерв на сумму сомнительной дебиторской задолженности;  
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
 – 36 400 руб. (182 000 руб. × 20%) – отражено увеличение отложенного налогового актива;  
ноябрь 
В налоговом учете доначислен резерв по сомнительным долгам в размере 160 000 руб. (450 000 – 290 000). Бухгалтер сделал проводку: 










							
							
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
 – 32 000 руб. (160 000 руб. × 20%) – отражено уменьшение отложенного налогового актива.  
декабрь 
Доначислен в налоговом учете резерв по сонительным долгам в размере 22 000 руб. (472 000 – 450 000). Бухгалтер сделал проводку: 
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
 – 4400 руб. (22 000 руб. × 20%) – отражено уменьшение отложенного налогового актива. 

В налоговом учете при формировании резерва сомнительных долгов следует также учитывать продолжительность просрочки (пп. 1, 2, 3 п. 4 ст. 266 НК РФ):

1. если задолженность возникла более 90 дней назад, резерв создают в полной сумме задолженности;
2. если задолженность возникла 45 – 90 дней назад, резерв создают в размере 50 процентов от суммы задолженности;
3. если задолженность возникла до 45 дней назад, резерв вообще не создают.

В бухучете свои правила создания этого резерва. В результате у вас могут появляться как временные разницы, так и постоянные.

Фирмам разрешено создавать в налоговом учете и другие резервы: на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет работников, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и т. д. Ограничения по их размерам приведены в статьях 267, 267.1, 324, 324.1 Налогового кодекса.

Александр Бикбов — эксперт журнала «Расчет»