Скопировать ссылку
Следует заметить, что доказательством является не сам протокол, а именно показания, содержащиеся в протоколе. И не важно, что оспаривается: протокол или показания свидетеля, содержащиеся в протоколе. Суть в данном случае одна и та же: налогоплательщик пытается лишить показания свидетеля, содержащиеся в протоколе, юридической силы.
При этом сам протокол не может быть оспорен как документ в отдельном судебном процессе, поскольку не обладает признаками ненормативного акта. Оспаривание показаний свидетеля происходит либо путем представления иных доказательств, опровергающих показания свидетеля, содержащиеся в протоколе, либо путем указания на недостатки самого документа — протокола, который составлен с нарушением закона.
И если в первом случае суд обязан будет оценить все относимые и допустимые по делу доказательства, представленные сторонами, поскольку никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы (статья 71 АПК РФ), то во втором случае суд будет оценивать в качестве доказательства протокол, но уже не по содержанию, а по форме его составления на предмет того, содержит ли он все необходимые реквизиты, установленные законом.
В настоящее время у налогоплательщика не так много возможностей для оспаривания показаний свидетеля или самого протокола. Рассмотрим некоторые из них.
Допрос свидетеля проведен вне рамок налоговой проверки
НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали право налогового органа на допрос свидетелей вне рамок проведения налоговых проверок, а вот судебная практика несколько разнится:
- В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 марта 2014 года № А27-7343/2013 говорится, что протоколы допросов, полученные вне рамок проверки, являются допустимыми доказательствами. Содержащиеся в них данные не свидетельствуют об использовании информации, добытой с нарушением законодательства, в оспариваемом решении по проверке имеется ссылка на эти протоколы и приведены ответы допрашиваемых лиц.
- ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 10 сентября 2012 года № А33-20819/2011 указал, что, поскольку поручения о проведении допросов направлялись в инспекции по местам регистрации физических лиц в рамках проверки, протоколы допросов свидетелей, составленные после вынесения решения по результатам проверки, проведенной налоговыми органами по поручениям инспекции, являются надлежащими доказательствами. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 28 августа 2009 года № КА-А40\8203-09.
- Однако существует и другая категория дел, согласно которой протокол допроса, составленный вне рамок налоговой проверки, не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении. В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 13 февраля 2017 года № Ф06-7969/2016 по делу № А55-11768/2015 говорится, что суды, применив положения статей 89, 100, 101 НК РФ пришли к выводу о том, что проведение допроса свидетелей после окончания выездной проверки является нарушением закона.
Отдельные нарушения, допущенные налоговым органом при допросе свидетеля и составлении протокола допроса:
- Отсутствие указания в протоколе на время допроса также иногда позволяет налогоплательщику добиться признания протокола допроса свидетеля не соответствующим требованиям налогового законодательства, квалифицировав его как недопустимое доказательство по делу. Поскольку в спорных протоколах не указано время окончания допроса, то есть отсутствуют существенные сведения, предусмотренные статьей 99 НК РФ и установленной формой, они являются не надлежаще оформленными. Суды в таких случаях указывают на то, что на основании указанных нарушений в силу положений пункта 4 статьи 101 НК РФ такие документы не могут быть положены в основу решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
- В то же время ряд арбитражных судов придерживаются другого мнения. Некоторые суды считают, что отсутствие в протоколе допроса времени его начала и окончания не является существенным нарушением порядка его оформления.
Например, Четвертый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 16 июля 2014 года по делу № А19-6651/2013 посчитал, что отсутствие в письменных пояснениях, зафиксированных на бланке протокола допроса свидетеля, реквизитов (даты его составления, должности и ФИО лица, его составившего, времени начала и окончания составления протокола) не влечет их недействительность, поскольку иные представленные в материалы дела документы (письма налогового органа) позволяют сделать вывод, что письменные пояснения даны в рамках мероприятий налогового контроля.
В этом деле суд принял сторону налогового органа, посчитав доказанными обстоятельства дела на основании протокола, составленного налоговым органом с нарушением закона, путем восполнения недостатков, содержащихся в протоколе, которые лишали его юридической силы, с помощью некого дополнения за счет оценки другого доказательства.
Допрос лиц, не имеющих отношения к деятельности налогоплательщика
Вызывая на допрос соответствующее лицо, налоговый орган не всегда знает о том, какой информацией может обладать это лицо и можно ли его, вообще, допрашивать в качестве свидетеля. Все это выясняется уже во время допроса, но допрос продолжается, составляется протокол, который впоследствии нельзя признать надлежащим доказательством по делу.
По одному из дел суд указал, что инспекция не обосновала и не подтвердила документально то обстоятельство, что свидетелям могут быть известны какие-либо факты, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Следовательно, по мнению суда, выводы проверяющих на основании свидетельских показаний основаны лишь на предположениях и не являются надлежащим доказательством (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 марта 2009 года № Ф04-1064/2009(2762-А81-49).
По другому делу арбитражный суд не принял во внимание допросы соседей, поскольку эти лица в силу своего статуса не могли обладать достоверной информацией об имуществе, принадлежащем обществу (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2016 года по делу № А53-13860/15).
Отсутствие в протоколе допроса отдельных сведений, которые должны присутствовать в нем в силу закона
Если в протоколе допроса отсутствует указание на помещение, в котором проводился допрос, то такой протокол будет признан не надлежащим доказательством по делу, что следует из постановления ФАС Поволжского округа от 20 октября 2009 года № А65-3412/2009.
Важными для оценки протокола в качестве надлежащего доказательства также являются также основания и цель допроса свидетеля, что признано в Постановлении ФАС Московского округа от 25 декабря 2012 года № А40-113120/11-116-305.
Согласно статье 99 НК РФ, приложению № 13 к приказу ФНС России от 7 ноября 2018 года № ММВ-7-2/628@, которым утверждена форма протокола допроса свидетеля, протокол должен быть подписан свидетелем и инспектором, который проводил допрос. В противном случае юридически значимый документ ничего не стоит и превращается в «простую бумажку» (постановление ФАС Московского округа от 18 марта 2010 года № КГ-А40/786-10-П).
АСЗСО в постановлении от 19 февраля 2020 года по делу № А03-5201/2019 указал, что в нарушение пункта 6 статьи 90, подпунктам 2, 4 пункта 2 статьи 99 НК РФ, дата оставления протокола допроса (6 сентября 2018 года) не соответствует дате проведения соответствующего действия (4 сентября 2018 года); не указаны фамилия, имя, отчество должностного лица налогового органа, осуществляющего проведение допроса; протокол не вручен свидетелю; подпись в протоколе о том, что он отказался от получения копии также отсутствует; в протоколе отсутствует собственноручная запись свидетеля «с моих слов записано верно, мною прочитано».
