«Недобросовестность» налогоплательщиков: позиция ФНС России

В настоящее время особую актуальность приобрела практика предъявления со стороны фискальных органов претензий к налогоплательщикам, ведущим свою деятельность законно, с мотивировкой наличия признаков недобросовестности у их контрагентов, перекладывая при этом бремя негативных налоговых последствий на самих добросовестных налогоплательщиков.

Зачастую позиция ФНС шла вразрез с практикой рассмотрения судами соответствующих спорных ситуаций.

Так, например, устоявшейся аксиомой в письмах финансового ведомства являлся тот факт, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщик должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентами, с возложением на налогоплательщика бремени налоговой ответственности, который при заключении сделки понятия не имел о наличии налоговых нарушений со стороны своего поставщика, давно не платящего налоги и не предоставляющего отчетность.

В то же время, с недавнего прошлого при разрешении вопроса: «А реально была ли сделка?» и «Кто прав, кто виноват — сам налогоплательщик или его коммерческий партнер?» позиция ФНС России склоняется к тому, что налоговым органам необходимо в ходе налоговых проверок оценивать на предмет получения необоснованной налоговой выгоды недобросовестность именно проверяемого налогоплательщика и совершенных им действий, а не его контрагентами. При этом налоговым органам поручено исключить формальные подходы при выявлении необоснованной налоговой выгоды в ходе проведения налоговых проверок (письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@).

Пытаясь в очередной раз расставить все точки над «i» в вопросе установления порядка поведения субъектов экономических взаимоотношений с точки зрения налоговых последствий таких взаимоотношений, ФНС России в письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ» указывает на тот факт, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме».

Однако, стоит отметить, что на сегодняшний день критерии, закрепленные ст. 54.1 НК РФ, были уже сформированы судебной практикой, как следствие, закон лишь нормативно закрепил существующий подход на практике и сделал его однозначным.

Собственно, практика уже складывается таким образом, что налогоплательщик, чтобы принимать к вычету и учитывать в расходах операции, должен доказывать их реальность, а с вступлением в силу новой статьи в НК РФ и с учетом пояснений ФНС можно говорить о том, что это будет главным направлением налогового контроля в ближайшие годы.

Как следствие, с введением данной нормы законодательно очерчены границы правового поля налогоплательщика, в пределах которого он имеет право формировать объекты налогообложения, т.е. оптимизировать свои налоговые платежи. Однако, это вновь не сильно отличается от правового поля, ранее очерченного признаками необоснованной налоговой выгоды, установленными в Постановлении ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В качестве отличительной особенности ст. 54.1 НК РФ от ст. 10 ГК РФ следует отметить отсутствие в данной норме упоминания о «недобросовестном поведении», о «злоупотреблении правом» или о «необоснованной налоговой выгоде».

Пределы осуществления «налоговых прав», по сути, вводят обязанность для налогоплательщиков и их налоговых агентов исчислять налоги только в определенном контексте, где не должно быть любых искажений сведений о фактах предпринимательской жизни либо об объекте налогообложения.

Анализ содержания ст. 54.1 НК РФ свидетельствует о том, что она является специальной нормой налогового права, имеющей направленность на пресечение конкретного состава налоговых правонарушений, где первый пункт сформулирован в качестве императивного запрета на искажение любых фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, второй — в качестве наделения его правомочием по формированию налогооблагаемой базы под определенными условиями, третий — в виде исключений ряда признаков из состава правонарушения, а четвертый — в виде распространения установленного налогового правила на сборы и страховые взносы (по принципу аналогии).

Из чего можно сделать вывод, что практика применения данной нормы может пойти в двух направлениях.

Одно из которых — в сторону вытеснения из судебной практики, а также актов не нормативного характера налоговых органов таких понятий, как «должная осмотрительность» и «реальность операций».

Другое же практическое направление может признать, что приведенные два понятия не противоречат друг другу и могут быть применимы совместно с положениями НК о реальности исполнения сделки конкретным контрагентом. В связи с чем следующий «ход» за судебными органами и правоприменительной практикой, которую они сформируют.

До настоящего времени судебная практика зачастую исходила из того, что реальность совершения сделки имела решающее значение.

Определяющим признаком являлась установленность факта реального выполнения контрагентом договорных обязательств, вне зависимости от того, есть у него ресурсы для этого или нет.

Вступление в силу ст. 54.1 НК РФ, которая указывает на то, что «обязательство по сделке должно быть исполнено именно стороной договора, заключенного с проверяемым налогоплательщиком», данное условие существенно меняет все обстоятельства: фирмы, которые не имели ресурсов, но исполнили контракт, будут автоматически приравниваться к фирмам-однодневкам. Либо в качестве обоснования выполнения данной сделки третьим лицом необходимо раскрывать договорное или законное обоснование перехода к нему обязанности исполнить сделку с налогоплательщиком. Как следствие, на налогоплательщика возможно возложение обязанности доказывать наличие у его контрагента соответствующих производственных, торговых, человеческих ресурсов, свидетельствующих о наличии у контрагента реальной возможности исполнить взятые на себя обязательства.

По своей сути целевой направленности ст. 54.1 НК РФ вместе с ранее введенными разъяснениями и правилами имеет нацеленность на вытеснение из предпринимательской жизни любых недобросовестных налоговых схем. При этом все схемы получения такой налоговой выгоды условно можно разделить на следующие виды:

В целом, с законодательным закреплением положений, изложенных в ст. 54.1 НК РФ, фактически завершился процесс перехода к повсеместному применению в России принципа о преимуществе экономической сути лица над его юридической формой, с этой целью всегда отыскивая реального выгодоприобретателя — лица, имеющего фактические права на доходы, то есть которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Таким образом, ст. 54.1НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» окончательно лишила российский бизнес возможности свободной налоговой оптимизации.

Несмотря на то, что уже есть немногочисленные судебные акты, в которых упоминается ст. 54.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.02.2018 N Ф09-100/18 по делу N А50-12441/2016)), пока еще нет полной ясности, в какую сторону повернется судебная практика по налоговым спорам после принятия поправок в Налоговый кодекс и разъяснений ФНС России.