Переоформление счетов-фактур посредниками на УСН

Обычно в рубрике «Отрасль» обсуждается налоговый учет на предприятиях разного профиля. На этот раз отступим от заведенного правила и поговорим об одной обязанности посредников, от которой не освобождает даже применение «упрощенки»

Почти в каждом номере нашего журнала встречается упоминание, что организации и индивидуальные предприниматели на упрощенной системе не являются плательщиками НДС (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ) и поэтому не должны выставлять счета-фактуры, тем более с выделенной суммой налога. Это общее положение, однако «упрощенцы», занимающиеся посредничеством, иногда вынуждены иметь дело со счетами-фактурами.

Напомним. При договоре комиссии посредник (комиссионер) совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При заключении агентского договора посредник (агент) в зависимости от условий договора может совершать юридические или иные действия как от своего имени, так и от имени принципала, но в любом случае за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

И в договоре комиссии, и в агентском договоре должно быть предусмотрено вознаграждение посредника. Таким образом, посредник может участвовать в сделке от своего имени, в связи с чем будет обязан обеспечить все необходимые для ее оформления документы. И если он работает на упрощенном режиме, а сторона, чьи интересы он представляет, — на общем, то, продавая или приобретая товар в рамках договора комиссии или агентского договора, ему придется столкнуться со счетами-фактурами с выделенным НДС, где будет фигурировать его имя. Конечно, никаких обязанностей по выставлению счетов-фактур у посредника не возникнет, если комитент или принципал по каким-либо причинам не является плательщиком НДС.

Порядок выставления счетов-фактур в Налоговом кодексе не рассмотрен, поэтому советуем руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила), а также письмом МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 (далее — письмо). Разберем подробно схему действий в двух случаях: когда посредник, действующий от своего имени, реализует товар, принадлежащий поручителю (комитенту или принципалу), и когда приобретает его для поручителя.

На заметку. Выполнение договора от имени поручителя

В статье подробно рассмотрены ситуации, когда посредник выступает от своего имени. А как выставляются счета-фактуры, если по условиям агентского договора или договора поручения он действует от имени принципала или доверителя? Тогда поступают просто: документы сразу выписываются от имени (или на имя) организации, с которой заключен посреднический договор, и посредник не занимается ни их переоформлением, ни регистрацией.

Счета-фактуры при реализации товаров

Согласно письму посредник, продающий товар от своего имени, оформляет счет-фактуру с выделенным НДС в двух экземплярах, указав себя в качестве продавца. Порядковый номер счету-фактуре присваивает также посредник. Первый экземпляр он передает покупателю, второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя в книге продаж. Реквизиты сообщаются комитенту или принципалу, после чего уже комитент или принципал выставляет счет-фактуру посреднику — с аналогичными данными, но под другим номером (п. 24 Правил). Посредник фиксирует документ в журнале полученных счетов-фактур, не делая записей в книге покупок.
Это подтверждается и в письме Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20

Получается, «упрощенец», торгующий от своего имени в рамках посреднического договора, обязан не только выставлять счета-фактуры, но и вести журналы учета полученных и выставленных документов.

Поясним два момента.

1. Срок оформления.
Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выдаются не позднее пяти дней после отгрузки товара. Данного правила следует придерживаться и посреднику, применяющему УСН. А комитенту или принципалу? Являясь владельцами товара, то есть фактическими продавцами, они также должны соблюдать пятидневный срок. Еще в их счетах-фактурах должны быть те же показатели, что у посредника (кроме номера), значит, и та же дата.

2. Порядок заполнения.
Посредник выступает от своего имени, поэтому в графе «Продавец» указывает свое наименование, а в графе «Грузоотправитель» — организацию, со склада которой отправлен товар (это может быть сам посредник, комитент (принципал) или, например, транспортная компания). В графах «Грузополучатель» и «Покупатель» записываются данные приемщика и заказчика товара.
В счете-фактуре, предназначенном посреднику, комитент (принципал) заносит в графу «Продавец» собственное наименование, в графу «Покупатель» — наименование посредника, а в графы «Грузоотправитель» и «Грузополучатель» — реквизиты фактического отправителя и получателя товара.

Пример 1

ООО «Самоцвет» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 14 июля 2008 года общество получило от комитента ЗАО «Сладкая жизнь» 350 кг сахарного песка для реализации и 29 июля продало всю партию по цене 17,6 руб./кг ООО «Привекс».
Оформим счета-фактуры при условии, что ЗАО «Сладкая жизнь» является плательщиком НДС.
ООО «Самоцвет» выступает как комиссионер, следовательно, торгует от своего лица. Поскольку его комитент — плательщик НДС, общество обязано выставлять покупателям счета-фактуры от своего имени. Таким образом, не позднее 3 августа ему следует оформить счет-фактуру на 6160 руб. (17,6 руб.#350 кг), в том числе НДС 560 руб. Товар отпускается со склада ООО «Самоцвет», поэтому комиссионер будет и грузоотправителем; грузополучатель и покупатель — ООО «Привекс». Ставка НДС по сахарному песку составляет 10% (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).
Заполненный счет-фактура приводится на с. 75. Его нужно зарегистрировать в журнале учета счетов-фактур, выданных ООО «Самоцвет». Заметим, что формы журналов учета ни выданных, ни полученных документов законодательно не установлены и разрабатываются самими налогоплательщиками. Вариант журнала выданных счетов-фактур предложен в табл. 1.
После оформления счета-фактуры для покупателя комиссионер должен известить комитента, и тот выставит комиссионеру свой счет-фактуру (см. с. 76), в котором останутся прежние данные, но продавцом будет обозначено ЗАО «Сладкая жизнь», а покупателем — ООО «Самоцвет». Комиссионеру понадобится зарегистрировать документ в журнале полученных счетов-фактур. Вариант такого журнала показан в табл. 2.

Таблица 1. Фрагмент заполнения журнала учета выданных счетов-фактур ООО «Самоцвет» за III квартал 2008 года

Таблица 2. Фрагмент заполнения журнала учета полученных счетов-фактур ООО «Самоцвет» за III квартал 2008 года

Существует еще два вида договоров, имеющих отношение к нашей теме: договор субкомиссии и субагентский договор, в которых собственника товара уже замещает посредник (ст. 994 и 1009 ГК РФ). Нужно ли посреднику второго уровня выставлять счета-фактуры с выделенным НДС? Как и раньше, все определяет, является ли плательщиком НДС собственник товара. Если является, без счетов-фактур не обойтись.

Счета-фактуры при приобретении товаров
Комиссионер или агент может не только продавать, но и что-то закупать для поручителя. Разумеется, выставлять счета-фактуры «упрощенцу» нужно опять же только при условии, что комитент (принципал) является плательщиком НДС и документы нужны ему для получения налоговых вычетов.
Процедура несложная. Поставщик выставляет счет-фактуру на имя посредника. Не делая записей в книге покупок, посредник регистрирует документ в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил), а затем переоформляет на имя комитента или принципала. Последний документ посредник отражает в журнале учета выданных счетов-фактур.
Согласно пункту 5 письма основанием для налогового вычета комитентом (принципалом) служит счет-фактура, полученный от посредника
Таким образом, при закупке товаров в соответствии с посредническим договором «упрощенцу», как и при продаже, необходимо вести журналы учета счетов-фактур. Обратите внимание: если поставщик не является плательщиком НДС и не выдает счетов-фактур, посредник их самостоятельно не выставляет!
Как мы указали, в законе не оговорено, сколько времени отводится на передачу документа комитенту (принципалу). Однако понимая, что поручитель заинтересован в скорейшем получении счета-фактуры для осуществления налогового вычета, лучше ограничиться теми же пятью днями.
С заполнением проблем быть не должно. Продавец выписывает обычный счет-фактуру. Он может и не знать, что работает с посредником. Переоформляя документ, посредник указывает продавцом себя, покупателем — комитента (принципала). Грузополучателем тоже будет комитент (принципал), если товар напрямую поступит к нему, а грузоотправителем — тот, у кого на складе оприходован товар: если у посредника, грузоотправителем считается он, если нет — поставщик.

Пример 2
ООО «Марвелл» (УСН с объектом налогообложения доходы) — агент ООО «Квист» (общий налоговый режим). По условиям агентского договора ООО «Марвелл», действуя от своего имени, должно приобрести для ООО «Квист» коаксиальный кабель. 4 августа 2008 года у ЗАО «Проводник» было куплено 5000 м кабеля по цене 4,13 руб./м, который сразу отгрузили на склад ООО «Квист».
Оформим счета-фактуры при условии, что ЗАО «Проводник» и ООО «Квист» являются плательщиками НДС.
ЗАО «Проводник» реализовало товары 4 августа, значит, исходя из пункта 3 статьи 168 НК РФ, обязано не позднее 9 августа выдать ООО «Марвелл» счет-фактуру (см. с. 79). Ставка НДС для коаксиального кабеля равна 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Товар поставлен на склад ООО «Квист», поэтому в графе «Грузополучатель» должны быть его реквизиты.
ООО «Марвелл» следует зарегистрировать документ в журнале учета (табл. 3) и выставить счет-фактуру ООО «Квист», указав грузоотправителем ЗАО «Проводник», а покупателем и грузополучателем — ООО «Квист». Документ для принципала приведен на с. 80, а журнал учета — в табл. 4.

Таблица 3. Фрагмент заполнения журнала учета полученных счетов-фактур ООО «Марвелл» за III квартал 2008 года

Таблица 4. Фрагмент заполнения журнала учета выданных счетов-фактур ООО «Марвелл» за III квартал 2008 года

Несколько слов об аренде. Допустим, организация на упрощенной системе сдает собственное помещение во временное пользование. Как ей переоформлять счета-фактуры, если она выступает посредником в расчетах арендаторов с поставщиками коммунальных услуг? Таким же образом, как и при закупке товара для комитента (принципала). Приняв и зарегистрировав счет-фактуру от поставщика коммунальных услуг, нужно переоформить документ на имя арендатора и зафиксировать в журнале выданных счетов-фактур. Подчеркнем, что это делается только в случае, если между арендатором и арендодателем заключен еще один договор — посреднический. Если этого договора нет, арендодатель не выдает счетов-фактур, так как сам не уплачивает НДС, а быть посредником не уполномочен. К тому же все деньги, поступающие от арендатора в качестве возмещения коммунальных расходов, он должен отражать в налоговой базе при УСН.

Налоговый учет у посредника
Итак, посредник, заключивший договор с плательщиком НДС и действующий от своего имени, выставляет счета-фактуры с выделенным НДС. А ведь согласно подпункту 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ «упрощенец», выдавший покупателю счет-фактуру с НДС, должен перечислить налог в бюджет, подать декларацию и т. д. К счастью, для посредников это правило не действует. Оно касается счетов-фактур, выставленных покупателям, то есть при реализации собственного товара. Посредник же оформляет документы за комитента (принципала) и не обязан платить НДС, с чем соглашается и Минфин (см., в частности, письмо от 05.05.2005 № 03-04-11/98).
В налоговый учет комиссионера (агента) входят вознаграждение и другие собственные доходы, а также расходы, если объект налогообложения — доходы минус расходы. Суммы, переведенные комитентом (принципалом) на банковский счет посредника для исполнения договора, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ на расчет единого налога не влияют.

Источник: журнал "Упрощенка"