Скопировать ссылкуВ первоначальную стоимость или на расходы?
В обычной ситуации расходы на доставку и монтаж основного средства формируют первоначальную стоимость объекта, уменьшая налогооблагаемую прибыль через механизм начисления амортизации. Но можно ли использовать такой подход при учете имущества, являющегося предметом лизинга? Давайте разберемся.
Лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Тот, кто учитывает имущество и должен формировать первоначальную стоимость, а затем — начислять амортизацию. Соответственно, если имущество числится на балансе лизингодателя, то очевидно, что расходы лизингополучателя по доставке и установке не могут повлиять на первоначальную стоимость объекта, формируемую лизингодателем.
А как быть, если речь идет о предмете лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя? Должен ли в этом случае получатель включать расходы на транспортировку и монтаж в первоначальную стоимость имущества? Для ответа на этот вопрос обратимся к пункту 1 статьи 257 НК РФ, разъясняющему порядок формирования первоначальной стоимости основного средства, приобретенного по договору лизинга.
Там сказано, что для целей налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Причем такой порядок применяется независимо от того, на чьем балансе находится лизинговое имущество. Таким образом, первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. Поэтому лизингополучатель не вправе включить в первоначальную стоимость имущества для целей начисления амортизации расходы по доставке и монтажу лизингового оборудования, которые он произвел.
Означает ли это, что лизингополучатель вообще не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по доставке и установке имущества? Нет, не означает. Он сможет учесть эти затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, если затраты соответствуют критериям, указанным в статье 252 НК РФ. Чиновники высказывают аналогичное мнение (письмо Минфина России от 21.11.08 № 03-03-06/1/645).
Между тем практика показывает, что у налоговиков на этот счет может быть иное мнение. Например, в деле, рассматриваемом ФАС Северо-Западного округа (постановление от 18.10.07 № А56-24725/2006), проверяющие решили, что для целей налогообложения могут учитываться только расходы, непосредственно вытекающие из договора лизинга. Соответственно, не предусмотренные договором лизинга расходы лизингополучателя по доставке и монтажу оборудования, не могли быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Но суд опроверг данный вывод, решив спор в пользу налогоплательщика.
Порядок списания затрат
Далее возникают вопросы о порядке списания рассматриваемых затрат. Их следует списывать их единовременно или постепенно, в течение определенного срока? Если постепенно, то как определить срок списания?
При методе начисления если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Применительно к рассматриваемой ситуации данное положение чиновники Минфина и налоговики на местах трактуют так: расходы по транспортировке и монтажу лизингового имущества лизингополучатель должен относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли постепенно, в течение срока действия договора лизинга. Такой вывод можно увидеть в письмах Минфина России от 03.02.12 № 03-03-06/1/64, от 19.10.11 № 03-03-06/1/677.
Данная позиция является небесспорной, и у лизингополучателей есть шанс доказать правомерность единовременного списания на уменьшение налогооблагаемой прибыли указанных затрат. В судебной практике есть решения в пользу налогоплательщиков. Примером тому служит Постановление ФАС Московского округа от 29.10.10 № КА-А40/12715-10 по делу № А40-8749/10-118-124. Судьи отметили, что вывод инспекции о необходимости учитывать в целях налогообложения расходы по доставке предмета лизинга равными частями в течение срока действия договора лизинга противоречит налоговому законодательству. В другом судебном решении рассматривался вопрос о списании расходов по оплате пусконаладочных и монтажных работ оборудования, приобретенного по договору лизинга. Ссылку инспекции на положение абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ суды отвергли, указав, что в рамках договора подряда никакого дохода заявитель не получает (Определение ВАС РФ от 24.11.08 № 12532/08).
Так что организация должна самостоятельно принять решение, в каком порядке она будет учитывать понесенные ею расходы — с учетом принципа равномерности или единовременно. Осторожным налогоплательщикам, не желающим вступать в споры с налоговиками, расходы на доставку и монтаж лучше списывать равномерно в течение срока действия договора лизинга.
Досрочное прекращение договора
Впоследствии может возникнуть ситуация, когда лизингополучатель решает выкупить имущество досрочно, и договор лизинга прекратит действовать раньше заявленного срока. Как тогда быть с несписанной суммой расходов на доставку и монтаж выкупаемого лизингового имущества?
Мы считаем, что в этом случае оставшуюся часть расходов (ту, которую лизингополучатель не успел отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли), можно списать единовременно. Эта позиция не противоречит и выводам Минфина России, о чем свидетельствуют разъяснения, приведенные в письме от 01.02.11 № 03-03-06/1/49.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга ведется, в частности, на основе Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее — Указания) и ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
ПБУ 6/01 содержит норму о том, что расходы по доставке объекта включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 8). Однако данная норма является общей и не учитывает особенности приобретения имущества по договору лизинга. К тому же данный нормативный акт начинает действовать для лизингополучателя с того момента, когда тот стал собственником лизингового имущества. В рассматриваемой же ситуации расходы по доставке возникают задолго до того, как предмет лизинга может перейти в собственность лизингополучателя (если стороны договорятся о выкупе лизингового имущества).
Названные выше Указания, которые регулируют правила отражения лизинговых операций, также не содержат порядка учета расходов по доставке лизингового имущества.
До внесения изменений в Приказ Минфина России от 29.07.98 № 34н, которым утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, рассматриваемые расходы по доставке лизингового имущества следовало отражать в составе расходов будущих периодов на счете 97.
Однако с 2011 года пункт 65 указанного Положения действует в новой редакции. Во-первых, оттуда исключено упоминание о расходах будущих периодов. Во-вторых, там сказано, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Таким образом, затраты, произведенные компанией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в активе баланса лишь в тех случаях, когда это прямо предусмотрено нормативными правовыми актами. Списывать такие активы тоже нужно по правилам, установленным в нормативных документах.
Все остальные затраты, ранее традиционно относимые на РБП (в т.ч. и расходы лизингополучателя по доставке лизингового имущества), теперь организации могут списывать на расходы текущего месяца в полной сумме (единовременно).
Однако существует мнение, что расходы на доставку и установку лизингового оборудования должны формировать первоначальную стоимость объекта. Такой подход выгоден налоговикам, поскольку позволяет им проводить доначисления налога на имущество.
Впрочем, суды не поддерживают такую позицию. Примером тому служит, в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.10 № Ф07-10658/2010 по делу № А26-11541/2009. Аргументом для суда помимо всего прочего послужил пункт 8 Указаний. Из данного пункта следует, что при учете имущества на балансе лизингополучателя предмет лизинга принимается лизингополучателем на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая равна общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга. Очевидно, что расходы по доставке и монтажу не имеют никакого отношения к задолженности перед лизингодателем, поскольку эти расходы осуществляются, как правило, по другому договору и с другой организацией (перевозчиком, подрядчиком).
