Учет многооборотной тары

Для покупателя товаров, поставляемых в многооборотной таре, основная проблема и сложность налогового учета заключается не в том, что ее надо будет вернуть поставщику, а в том, что за саму тару, как правило, берется залоговая стоимость. Эта сумма перечисляется сверх стоимости товара и возвращается в обмен на тару. Именно эти два условия – перечисление сверх цены товара и временный характер этого перечисления, обычно и ставят в тупик учетных работников. Действительно, не совсем понятно как отразить данные суммы в налоговом учете: будут ли они облагаться НДС, можно ли их включить в расходы и надо ли отражать в доходах при возврате?

Давайте разбираться по порядку.

В главе 21 Налогового кодекса порядку учета стоимости тары в налоговой базе по НДС посвящена специальная норма — пункт 7 статьи 154 НК РФ. В нем говорится, что залоговые цены при реализации товаров в многооборотной таре в налоговую базу по НДС не включаются при условии возврата этой тары.

Как видим, главным условием для исключения залоговой стоимости тары из налоговой базы по НДС является возврат данной тары. Очевидно, что речь идет о соответствующем условии договора, а не о фактическом возврате, поскольку в последнем случае налогоплательщикам приходилось бы постоянно производить перерасчеты налоговой базы. К тому же при длительных договорах многооборотная тара постоянно передается от поставщика к покупателю и обратно. И часто передается в одном и том же количестве (как это, например, бывает в случае с бутылями из-под питьевой воды: 10 пустых бутылей обмениваются на 10 полных, при этом оплачивается лишь стоимость воды и доставки, а залоговая стоимость тары уже не перечисляется, поскольку она была перечислена ранее, при покупке первой партии воды в бутылях).

Получаем, что при наличии в договоре условия об обязанности покупателя вернуть поставщику многооборотную тару, залоговая стоимость этой тары НДС не облагается. Соответственно поставщик не должен выставлять на эту сумму счет-фактуру. И даже если это произошло, налог к вычету покупатель принять не может. Проще говоря, у покупателя перечисление залоговой стоимости за многооборотную тару на НДС никак не влияет. Эту сумму не надо отражать ни в книге покупок, ни в декларации по НДС.

Тут вполне логичен вопрос: что будет, если покупатель не возвратит тару в сроки, оговоренные в соглашении сторон? Тогда поставщик будет вправе обратить взыскание на залоговую стоимость бутылей. И де факто получится, что покупатель приобрел эту тару по залоговой цене. Соответственно от поставщика можно потребовать счет-фактуру и принять налог к вычету, при условии, конечно, что тара принята на учет и будет использоваться в облагаемой НДС деятельности. Очевидно, что в этом случае данная сумма попадет и в книгу покупок, и в налоговую отчетность.

С точки зрения налога на прибыль, деньги, уплаченные в качестве залоговой стоимости, являются имуществом, переданным в качестве залога. А данные средства не учитываются в расходах при налогообложении на основании пункта 32 статьи 270 НК РФ.

Соответственно, и при возврате залога доход не образуется. Если же тара не возвращена, и деньги остались в распоряжении поставщика, то данная операция из залога трансформируется в куплю-продажу. Значит, покупатель имеет право учесть перечисленную залоговую стоимость как расходы на приобретение бутылей.

Подведем итог: несмотря на кажущуюся сложность налогового учета суммы, перечисляемой сверх цены товара, в случае с залоговой стоимостью многооборотной тары все достаточно просто. Эта сумма не влияет ни на НДС, ни на налог на прибыль (единый налог при УСН) до тех пор, пока покупатель выполняет свою обязанность по возврату этой тары. Единственное, что здесь надо сделать — это четко зафиксировать в договоре с поставщиком условие о возврате тары и определить сроки и порядок возврата.

Рассматривая вопросы учета многооборотной тары, было бы несправедливо обойти вниманием поставщика. Тем более что у него проблем с налоговым учетом гораздо больше, чем у покупателя.

Начать хотя бы с того, что налоговые органы упорно запрещают принимать к вычету НДС, уплаченный поставщиком при приобретении многооборотной тары (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.07 № 19-11/093454). Проще говоря, покупая те же бутыли у производителя, поставщик НДС в составе цены заплатит, а принять его к вычету сможет только через суд. Дело в том, что эта тара, по мнению налоговых органов, будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС. Ведь те деньги, которые поставщик будет получать в качестве залога за эту тару, как мы уже выяснили, налоговую базу по НДС не формируют.

Противопоставить этим доводам можно следующее: многооборотная тара приобретается именно для того, чтобы организация могла организовать процесс реализации продукции, облагаемой НДС. Проще говоря, основное назначение этой тары — формирование налогооблагаемого оборота. Поэтому-то и нельзя говорить, что данная тара не предназначена для деятельности, облагаемой НДС. Подобные доводы, надо отметить, находят поддержку у судов (из «свежих» отметим постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.11 № А29-8379/2010).

Еще одной значимой проблемой для поставщика является формирование налоговой базы по НДС в тех случаях, когда покупатель нарушает условие договора о возврате тары и не передает ее поставщику в срок. Налоговые органы в таких случаях требуют включить залоговую стоимость тары в налоговую базу в том периоде, когда нарушено условие договора о возврате. Однако далеко не всегда нарушение срока возврата тары означает, что покупатель в принципе не будет ее возвращать. Поэтому логично было бы сначала убедиться в том, что тара действительно не будет возвращена. И только потом обращать взыскание на залог и отражать в налоговом учете реализацию данной тары.

Суды с таким подходом соглашаются. Так, в уже упоминавшемся нами решении ФАС Волго-Вятского округа суд специально указал налоговикам: тот факт, что покупатель не вернул тару в течение срока, установленного договором, не означает, что обеспеченные залогом обязательства по возврату тары автоматически прекратились. Залог остается в силе до тех пор, пока поставщик, как залогодержатель, официально не реализует свое право на получение удовлетворения за счет залога (подп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ). Соответственно до тех пор, пока действуют залоговые обязательства, залоговые цены многооборотной тары в базу по НДС включать не надо.

Аналогичные рассуждения применимы и к налогу на прибыль — до тех пор, пока официально не оформлено обращение взыскания на залоговую стоимость и ведется переписка или переговоры с покупателем о возврате тары, дохода от реализации у поставщика не возникает. Правда, как и в случае с НДС, доказывать правомерность таких действий придется через суд. Тем же, кто не готов судиться, можно посоветовать устанавливать в договорах более длительные сроки возврата тары, а также закреплять непосредственно в договоре процедуру обращения взыскания на залоговую стоимость при нарушении этих сроков, четко установив дату (или событие), после которой тара считается реализованной по залоговой цене.