Скопировать ссылкуCитуации, когда организации приходится перечислять деньги контрагенту еще до заключения договора, не так уж и редки. Речь идет о всевозможных гарантийных взносах, страховых депозитах, предварительных платежах и т.п. Как правило, эти платежи производятся при заключении договоров аренды, предварительных договоров купли-продажи, инвестиционных контрактов и тому подобное. И каждый раз перед бухгалтером стоит нелегкий вопрос о том, как учесть данные суммы при налогообложении.
Гарантийный взнос при аренде
Начнем, пожалуй, с самого распространенного случая — перечисления арендатором гарантийного взноса арендодателю. Эта практика получила повсеместное распространение, и гарантийные взносы фигурируют почти во всех договорах аренды. Причем, речь идет не только о недвижимости, но и об аренде оборудования, автомобилей и т.п. Но распространенность явления, к сожалению, никак не отразилась на внимании к ней законодателя — прямого и четкого регулирования здесь нет. Поэтому приходится применять стандартные нормы, по возможности «подгоняя» их под ситуацию.
В случае с арендой такая «подгонка» основывается, в первую очередь, на формулировках договора аренды. Правда, бывают случаи, когда гарантийный взнос вносится еще до заключения договора аренды. Поэтому рассмотрение налоговых последствий мы начнем как раз с такого варианта.
Вариант 1. Гарантии без договора
Основная цель гарантийного взноса, перечисляемого арендатором еще до официального подписания договора аренды — это материально подтвердить свое намерение заключить такой договор. А это значит, что налицо все признаки задатка. Напомним: под задатком Гражданский кодекс понимает денежную сумму, выдаваемую одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).
Поэтому у стороны, выдавшей задаток, эта сумма в расходах не учитывается, независимо от применяемой системы налогообложения и порядка определения налоговой базы (п. 32 ст. 270, п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Обязательств по НДС тут тоже не возникает. В дальнейшем (то есть после заключения договора) данная сумма будет зачтена в счет арендной платы — таково свойство задатка, ведь арендатор свои обязанности по соглашению о задатке выполнил и договор аренды заключил. Соответственно, сумма задатка будет учтена в обычном порядке именно на дату, которую стороны определили как дату зачета задатка в счет арендной платы. То есть никаких уточненных деклараций и перерасчетов делать не придется.
Вариант 2. Гарантии после договора
В случае с арендой на практике гораздо чаще встречаются другие гарантийные выплаты, которые арендатор перечисляет уже после заключения договора аренды вместе с первым платежом за пользование имуществом. При этом дальнейшая судьба данной выплаты может различаться. Так, она может или зачитываться в счет последнего арендного платежа, или возвращаться арендатору по окончании договора аренды, если у сторон нет взаимных претензий. Соответственно, налогообложение будет зависеть от того, как стороны в договоре определили судьбу данного платежа.
Так, в случае с возвратным платежом он на протяжении всего срока аренды выполняет исключительно обеспечительную функцию. Поэтому он не учитывается ни в расходах арендатора, ни в доходах арендодателя.
НДС на данную сумму тоже не начисляется, поскольку реализации товара, работы или услуги тут не происходит. Тут необходимо заметить, что Минфин по данному вопросу придерживается противоположной точки зрения. В письме Минфина России от 21.09.09 № 03-07-11/238 указано, что гарантийный платеж, полученный арендодателем, признается суммой, связанной с оплатой аренды, и включается в налоговую базу на основании статьи 162 НК РФ в периоде его получения. На этот вывод Минфина не повлиял даже тот факт, что по условиям договора данный платеж ни при каких условиях не мог быть засчитан в счет арендной платы.
Однако, на наш взгляд, это обстоятельство как раз имеет существенное значение. Ведь оно, по сути, выводит данную сумму из-под действия статьи 162 НК РФ, поскольку стороны прямо закрепили, что суммой оплаты или как-то связанной с оплатой услуги по аренде данная сумма быть не может. Значит, и оснований для начисления НДС нет.
Если же наступают обстоятельства, с которыми договор связывает возникновение у арендодателя права на обращение гарантийного платежа в свою собственность, то на момент их наступления данная сумма может быть учтена в расходах арендатора и доходах арендодателя. Конкретное основание учета данной суммы будет зависеть от того, почему происходит ее переход в собственность арендодателя. Это может быть штрафная санкция по договору, очередной платеж, компенсация убытков, причиненных повреждением имущества и т.п. В зависимости от ситуации и будет решаться вопрос о начислении НДС — если происходит реализация, или сумма с ней связана (например, штраф за просрочку перечисления арендной платы), то платеж облагается НДС. Если же реализации нет (например, компенсация убытков), то нет и налога (см. постановление ФАС Московского округа от 31.01.11 № КА-А40/17003-10).
Совсем иначе обстоят дела в ситуации, когда согласно договору гарантийный платеж засчитывается в счет арендной платы за последний месяц. В этом случае данная сумма действительно оказывается связанной с оплатой аренды. Значит, она подлежит включению в налоговую базу арендодателя в периоде ее получения (ст. 162 НК РФ). С таким подходом согласны многие суды (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.11 по делу № А12-16130/2010; постановления ФАС Московского округа от 19.01.11 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202, от 19.01.11 № КА-А40/16866-10 по делу № А40-62580/10-76-255; постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.09 по делу № А57-24482/2008).
Что же касается налога на прибыль, то тут сторонам придется дожидаться момента, когда данный платеж утратит обеспечительную функцию и превратится либо в арендную плату, либо в штраф, либо в возмещение убытков арендодателя. Только после этого данная сумма для арендатора станет расходом, а для арендодателя доходом.
Гарантийные взносы по предварительным договорам
Завершая наш обзор, остановимся на еще одном весьма распространенном варианте обеспечительных платежей. Речь идет о перечислениях по предварительным договорам.
Данные выплаты характерны для договоров купли-продажи дорогого движимого или недвижимого имущества, в том числе, инвестиционных. Называться они могут по-разному: гарантийный взнос, предварительный платеж, обеспечительный платеж, страховой депозит, но сути дела это не меняет. Главное, что перечисление происходит по предварительному договору. Именно факт заключения такого договора играет здесь главную роль. Напомним, что предварительный договор — это соглашение сторон о том, что в будущем они заключат между собой конкретный договор на согласованных в предварительном договоре условиях (ст. 429 ГК РФ). Проще говоря, предметом предварительного договора является обязанность сторон заключить в будущем другой договор, называемый основным.
Из такого подхода к предварительному договору следует, что каких-либо денежных выплат по нему быть не может в принципе, поскольку он исходно не направлен на регулирование товарно-денежных отношений между сторонами. А это значит, что если стороны не заключили отдельного письменного соглашения о том, что передаваемая сумма является задатком, то ее нужно расценивать в качестве обычного аванса. И в этом качестве облагать НДС у обеих сторон, а также учитывать в расходах.
Хотя надо заметить, что свежая арбитражная практика ставит под сомнение налогообложение подобных перечислений налогом на добавленную стоимость. Дело в том, что в последнее время судьи стали все чаще признавать такие суммы не авансом и не задатком, а неким дополнительным способом обеспечения обязательств, прямо не названным в Гражданском кодексе. При этом судьи указывают, что ГК РФ позволяет сторонам «изобретать» свои способы обеспечения выполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). И в случае с гарантийными платежами по предварительным договорам речь идет именно об использовании такого права.
Но самое важное, судьи прямо указывают на то, что данные суммы не связаны с реализацией и поэтому они не могут быть признаны объектом налогообложения по НДС (см. постановление ФАС Московского округа от 27.04.11 № КА-А40/3679-11).
