Валютный аванс в налоговом учете не переоценивают

Организация перечислила продавцу иностранную валюту за еще не поставленный товар. Возникают ли в налоговом учете курсовые разницы в тот момент, когда продавец выполнит свои обязательства? Нет, не возникают, считают в Минфине России.

Позиция Минфина России

Когда стоимость товара выражена в иностранной валюте и расчеты предшествуют доставке, сумма задолженности не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки товаров. Такое мнение сотрудники финансового ведомства выразили в письме от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508. Чиновники пришли к такому выводу, сопоставив нормы пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Иными словами, в Минфине считают, что после того, как получена или перечислена предоплата, курсовые разницы в налоговом учете не возникают.

Рекомендации «Главбуха»

На самом деле из норм Налогового кодекса РФ вовсе не следует, что курсовых разниц при авансах не возникает. Скорее можно прийти к прямо противоположному выводу. Так, заключив договор на поставку товара и перечислив аванс, покупатель получает право требовать этот товар. А из пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ следует, что курсовая разница среди прочего возникает при переоценке требований, величина которых выражена в иностранной валюте. Точно так же возникают курсовые разницы и при продаже товаров. Ведь продавец обязан пересчитывать свои обязательства, выраженные в иностранной валюте. А обязательство поставить товар прописано в контракте с покупателем.

Если же руководствоваться разъяснениями чиновников, возникает следующая проблема. Допустим, продавец получил аванс от покупателя в иностранной валюте. Его сумму пересчитали в рубли на момент поступления денег на расчетный счет. При отгрузке товаров выручка была пересчитана в рубли по текущему курсу (п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При росте курса иностранной валюты рублевая оценка аванса окажется меньше полученной выручки. Если же курс будет снижаться, то наоборот, пересчитанный в рубли аванс превысит сумму дохода. А поскольку курсовых разниц при этом не появится, компания занизит налог на прибыль.

Точно так же у покупателя стоимость поступивших товаров, пересчитанная в рубли на момент их оприходования (п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ), не будет совпадать с уплаченной суммой.

И если при удешевлении валюты компания не включит отрицательные курсовые разницы от переоценки аванса в расходы, налог на прибыль окажется переплачен.

ПРИМЕР 1

ООО «Адриатика» 16 сентября 2008 года перечислило стопроцентную предоплату за услугу в сумме 1 000 000 евро. Курс ЦБ РФ на 16 сентября (условно) составил 35 руб/EUR. 24 сентября 2008 года услуга была оказана, и двусторонние обязательства продавца и покупателя были исполнены. Курс ЦБ РФ на 24 сентября (условно) —37 руб/EUR. Местом реализации не является территория России (ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Вариант 1: следуем буквально формулировкам Налогового кодекса РФ.

Стоимость услуги составляет 37 000 000 руб. (37 руб/EUR * 1 000 000 EUR). А сумма аванса, пересчитанная по курсу на 16 сентября, равна 35 000 000 руб. (1 000 000 EUR * 35 руб/EUR). На 24 сентября 2008 года в налоговом учете признаем внереализационный доход (положительную курсовую разницу) в сумме 2 000 000 руб. ((37 руб/EUR – 35 руб/EUR) * 1 000 000 EUR). Таким образом, фактически уплаченная сумма (35 000 000 руб.) будет равна разнице между стоимостью услуги и суммой дохода по курсовой разнице (37 000 000 – – 2 000 000).

Вариант 2: следуем разъяснениям чиновников Минфина России.

На 24 сентября 2008 года компания сможет учесть расходы в сумме 37 000 000 руб.

Поскольку курсовой разницы не возникнет, расходы компании превысят истраченную сумму на 2 000 000 руб. В результате налог на прибыль будет занижен на 480 000 руб. (2 000 000 руб. * 24%).

Отметим, что в бухгалтерском учете курсовые разницы по валютным авансам действительно не начисляют. В пункте 7 ПБУ 3/2006 четко сказано, что определять курсовые разницы по авансам не надо ни на дату их погашения (то есть на момент отгрузки), ни на отчетную дату (то есть на последний день каждого месяца). Однако проблемы, подобной той, что возникает в налоговом учете, в бухучете нет. Дело в том, что там и выручка, и стоимость купленного имущества (работ, услуг) оцениваются по курсу, который действовал в момент получения или уплаты аванса (п. 9 ПБУ 3/2006). Таким образом, новые разъяснения чиновников вовсе не ведут к сближению учетов.

ПРИМЕР 2

Используем условия примера 1.

Бухгалтер ООО «Адриатика» 16 сентября сделал в учете такую проводку:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

— 35 000 000 руб. (1 000 000 EUR * 35 руб/EUR) — перечислен аванс контр-агенту.

А 24 сентября в учете была сделана следующая запись:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

— 35 000 000 руб. — принята услуга.

Если, руководствуясь разъяснениями Минфина России, бухгалтер не отразил в налоговом учете курсовую разницу, ему придется сделать такую проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

— 480 000 руб. (2 000 000 руб. * 24%) — отражен постоянный налоговый актив с разницы между рублевой оценкой принятой услуги в бухгалтерском и налоговом учете.

А вот если бухгалтер проигнорирует разъяснения чиновников и начислит курсовую разницу в налоговом учете, постоянного налогового актива не возникнет.

Так стоит ли следовать разъяснениям чиновников? С одной стороны, из-за того, что курс валюты может как вырасти, так и упасть, спрогнозировать финансовые потери или дополнительную выгоду от такого подхода невозможно. С другой стороны, налоговики, не увидев в налоговом учете положительной разницы, могут обвинить компанию в занижении налога на прибыль.

Источник: Журнал «Главбух»