«Схемы дробления бизнеса»: позиция ФНС и последствия для компаний

Термин «дробление бизнеса» не установлен ни одним действующим нормативно-правовым актом РФ. В то же время, гражданское законодательство РФ не содержит норм, запрещающих субъектам предпринимательской деятельности структурировать ее с использованием организационно-правовых форм и реорганизационных способов, предусмотренных действующим законодательством РФ.

Более того, для бизнеса характерно ведение «семейного предпринимательства», осуществляемого с применением разных организационно-правовых форм, что с правовой точки зрения не делает такие субъекты предпринимательской деятельности единым целым и не свидетельствует о нарушении закона с их стороны.

Тем не менее, базируясь на внедренном фискальными органами в административный оборот термине «дробление бизнеса», ФНС России была разработана целая «Теория дробления бизнеса», включающая констатацию признаков (критериев), по которым налоговые органы определяют наличие в деятельности налогоплательщика уклонения от уплаты налогов в размере фактически и нормативно соответствующему его действительной предпринимательской деятельности.

При этом следует отметить, что данная фискальная теория не нова, однако в последнее время она приобрела «новое дыхание», о чем свидетельствует более активное ее применение в рамках проведения контрольных мероприятий налоговыми органами, что, в свою очередь, влечет за собой и более активное формирование судебной практики по рассмотрению данной категории спорных ситуаций.

Итак, «дробление бизнеса» в интерпретации налоговых органов имеет место тогда, когда вместо одной компании, применяющей общую систему налогообложения, осуществляют предпринимательскую деятельность несколько ООО, ИП, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения, позволяющие минимизировать налоговые отчисления в бюджет. При этом все компании имеют между собой некую взаимосвязь, подчиненную единой цели — незаконной минимизации налогового бремени.

ФНС России, базируясь на собственной аналитике, с учетом складывающейся судебной практики в свое время определила примерный перечень признаков, свидетельствующих о применении незаконной «схемы дробления бизнеса». Данный перечень содержит более 30 позиций.

В свою очередь, по результатам судебной «проверки» состоятельности критериев «дробления бизнеса», разработанных налоговиками, а также доказательств, подтверждающих наличие таких критериев, в качестве существенных необходимо выделить следующие:

В свою очередь, анализ достаточно обширной на сегодняшний день судебно-арбитражной практики по делам рассматриваемой категории позволяет констатировать отсутствие исчерпывающего или строго императивного перечня признаков, свидетельствующих об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, влекущего негативные налоговые последствия. При этом, необходимо иметь в виду, что в каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников «схемы» и их взаимоотношений.

Тем не менее, сформулированные в судебных актах правовые позиции позволяют утверждать, что для обоснования вывода о применении налогоплательщиком «схемы дробления бизнеса» налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Как следствие, правоприменительная практика исходит из того, что недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов. Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того, чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

Субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств, к которым относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Доказывание умысла, таким образом, состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Примечательным является тот факт, что приведенный подход к формированию доказательственной базы по данной категории дел согласуется также с содержанием Методических рекомендаций «По установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)», разработанных ФНС России совместно со Следственным комитетом РФ.

Данная концепция целевой «направленности умысла» налогоплательщика находит и свое законодательное отражение в положениях не так давно введенной в НК РФ статьи 54.1, согласно которой исключаются из правового поля сделки, единственной целью которых является налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и тому подобные) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

С учетом приведенной позиции ФНС России разработала рекомендации, доведенные до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@, согласно которому налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств. При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Особо хотелось бы обратить внимание на еще один вывод, сформулированный правоприменительной практикой, касающийся вопроса правильности доначислений налоговых обязательств по результатам контрольных мероприятий, выявивших «схему незаконного дробления бизнеса».

Важнейший тезис правоприменителя заключается в том, что нельзя просто сложить результаты хозяйственной деятельности всех субъектов, являющихся по своему правовому статусу самостоятельными, и вменить всю сумму налогов одному участнику. Все производимые налоговым органом расчеты должны базироваться на фактических результатах хозяйственной деятельности налогоплательщиков. При этом в расчете необходимо также учитывать не только доходы, но и расходы каждого участника схемы.

Знаковым с точки зрения демонстрации неоднозначности и субъективности подхода правоприменительной практики к разрешению споров, связанных с оспариванием выводов налоговых органов о наличии в действиях налогоплательщика «дробления бизнеса», влекущего доначисления налоговых обязательств, является Определение Конституционного суда РФ от 4 июля 2017 года № 1440-О, ставшее результатом рассмотрения заявления налогоплательщика, требования по которому сводились к признанию отдельных положений НК РФ, позволяющим налоговым органам объединять выручку, полученную не самим налогоплательщиком, а его контрагентом (контрагентами), и базируясь на теории «дробления бизнеса», производить ему доначисления налоговых обязательств, неконституционными.

Конституционный суд отказал налогоплательщику, отметив при этом, что налоговое законодательство допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и тому подобного, что, в свою очередь, не должно использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В то же время, особое значение для анализа приведенного судебного акта, а также правоприменительной практики, имеет приобщенное к названному Определению мнение судьи Конституционного суда РФ К.В. Арановского, который высказал, на наш взгляд, очень важные фундаментальные тезисы, в целом сводящиеся к тому, что налоговое обязательство возможно лишь на законных основаниях, а необоснованной может быть лишь выгода, которая получена в нарушение закона. Не бывает необоснованных налоговых выгод иначе как в составе правонарушения, которое должно быть формально предусмотрено законом.

Вменение налогоплательщику «дробления бизнеса» как противоправного деяния неправомерно, поскольку закон не запрещает и не предусматривает за это ответственности. Не может констатироваться «фиктивность» экономической деятельности контрагентов в условиях наличия гражданско-правовых сделок, совершенных последними, действительность которых не была оспорена самим налоговым органом, при наличии у последнего такого законодательного права (статья 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»).

Подводя итог, следует отметить неоднородность арбитражной практики рассмотрения дел по анализируемому в настоящей статье вопросу, определяющее значение для которой имеет доказанность в каждом конкретном случае обстоятельств (признаков), указанных выше. Как следствие, любому хозяйствующему субъекту при выстраивании своего бизнес-процесса необходимо знать ту грань, за которой нормативно обусловленная оптимизация налогообложения превращается в формальное разделение бизнеса на отдельные хозяйствующие субъекты с одной единственной целью — получить необоснованную налоговую выгоду.