Скопировать ссылку
Расходами признаются затраты, если они (ст. 252 НК РФ):
- экономически оправданны;
- подтверждены документами, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота;
- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, затраты на маркетинговые исследования можно отнести к расходам по налогу на прибыль, если они отвечают перечисленным условиям.
Все предельно просто, однако на деле возникают постоянные споры с налоговыми органами. Рассмотрим возможные спорные ситуации с учетом сложившейся судебной практики.
Оформление расходов
Вокруг документального оформления расходов традиционно возникает самое большое количество споров. Какими документами должны оформляться расходы на маркетинг?
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, совершаемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат «первичкой», на основании которой ведется бухгалтерский учет. Пункт 2 этой же статьи гласит, что первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма для документа не предусмотрена в этих альбомах, то он должен содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи этих лиц.
...законом не установлено, какими конкретно документами должны подтверждаться расходы на маркетинговые исследования...
Унифицированных форм для оформления расходов на маркетинг не предусмотрено, поэтому организации придется составлять документы самостоятельно, учитывая требования к оформлению. Кроме того, законодательством не установлено, какими конкретно документами должны подтверждаться расходы на маркетинговые исследования. Из анализа судебной практики следует, что в целях минимизации налоговых рисков расходы на маркетинг должны оформляться следующим комплектом документов:
- договором;
- техническим заданием к договору, содержащим конкретные требования к маркетинговым исследованиям и/или сметой (может быть в самом тексте договора);
- актами приемки оказанных услуг;
- отчетом об оказанных услугах;
- документальным подтверждением применения результатов маркетинговых исследований или обоснованием невозможности их применения.
Общее правило, которого следует придерживаться при документальном оформлении расходов на маркетинг, – это определенность и конкретность маркетинговых исследований.
Непризнанный маркетинг
Основным документом является договор, и от него зависит очень многое. В договоре должно быть четко определено, какие услуги оказываются налогоплательщику. Маркетинг относится к услугам по продвижению, но наряду с ним к этим же услугам относятся мерчандайзинговые (оформление витрин, размещение товара) и рекламные услуги.
Рекламные услуги, в свою очередь, для целей налога на прибыль бывают нормируемыми и ненормируемыми. Если договором четко не разграничены указанные выше услуги, то налоговый орган может отнести их к рекламным услугам и доначислить налоги (если расходы на рекламу будут признаны нормируемыми). Перечень услуг можно конкретизировать как в самом тексте договора, так и в отдельных приложениях: технических заданиях и сметах.
ФАС Северо-Кавказского округа рассмотрел подобное дело (постановление от 20.04.2011 по делу № А25-935/2010). Инспекция доначислила организации налог на прибыль, так как затраты на проведение маркетинговых мероприятий были отнесены к нормируемым расходам на рекламу. Налогоплательщик настаивал на том, что оказываемые по договору услуги не являются рекламой, и представил в суд следующие документы: договор на проведение маркетинговых мероприятий по продвижению товара, техническое задание, сметы и акты приемки оказанных услуг. Суд проанализировал представленные материалы и выделил из предмета договора маркетинговые услуги проведение опроса физических и юридических лиц в форме личного интервью. Остальные услуги, входящие в предмет договора: проведение промо-акций в местах продаж, продвижение товара, раздача листовок, расклейка плакатов, вручение призов и украшение воздушными шарами мест продаж, - были признаны судом рекламными услугами.
Лимит на рекламу
Ненормируемые рекламные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Их закрытый перечень приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ: реклама в СМИ, наружная реклама, участие в выставках. Остальные расходы на рекламу являются нормируемыми и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.04.2011 по делу № А25-935/2010
Нужен ли отчет?
Налоговые органы настаивают на том, что отчет об оказании маркетинговых услуг является обязательным документом для признания расходов обоснованными. Закон не содержит таких требований. В данном случае следует ориентироваться на договор: если договором предусмотрено составление отчета, то он должен быть.
Так, суд отклонил довод налоговиков о том, что, поскольку отчета об оказанных услугах у налогоплательщика нет, значит, факт их оказания не подтвержден. Суд мотивировал свое решение тем, что закон не требует обязательного наличия отчета (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 по делу № А40-128965/09-126-951 и от 13.03.2009 по делу № А40-32344/08-75-75).
Вместо единого отчета можно оформить подробный акт оказанных услуг, аналитические таблицы, фото- и видеофайлы. Все это в совокупности и будет являться отчетом. Но как бы ни оформлялся факт оказания услуг, содержание акта и отчета должно удовлетворять ряду требований:
- в акте должен указываться детальный перечень услуг;
- отчет должен быть конкретным, содержать в себе подробные данные по области исследования, географии, отрасли финансово-хозяйственной деятельности, товару (работам, услугам), целевому клиенту и т.п.;
- отчет должен соответствовать целям, заявленным в договоре (техническом задании).
Претензии к документам
Если в акте об оказании маркетинговых услуг нет детального перечня услуг, то налоговики, скорее всего, не примут его в качестве надлежаще оформленной «первички». Подобный спор был рассмотрен ФАС Северо-Западного округа (постановление от 27.01.2010 по делу № А56-60357/2008). Общество заключило договоры на мерчандайзинг и мониторинг рынка, а налоговый орган посчитал учет затрат по ним неправомерным. Помимо претензий к обоснованности расходов налоговики настаивали, что общество не представило надлежащие первичные учетные документы по причине отсутствия в актах и отчетах детального перечня оказанных услуг. Суд встал на сторону налогоплательщика, так как установил, что состав услуг содержался в допсоглашениях к договорам. Кроме того, налогоплательщик представил подробные отчеты о проведенных по договорам работах. При отсутствии этих документов спор скорее всего разрешился бы в пользу налогового органа.
По другому делу суд поддержал доводы налогового органа (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 по делу № А82-8885/2004-15) и постановил, что при отсутствии подробного перечня работ в акте нельзя установить, что конкретно выполнено по договору на оказание маркетинговых услуг. Имевшиеся в деле акты не содержали расшифровки сумм и наименования выполненных работ. Также суд отметил, что содержание отчета по маркетинговому исследованию не позволяет установить, что он составлен по приложенному к делу акту выполненных работ и имеет отношение к финансовому результату деятельности компании. Как видим из данного дела, ни в акте, ни в отчете не было конкретики, что и явилось основанием для доначислений.
...отсутствие детального перечня маркетинговых услуг в акте об их оказании может привести к доначислениям...
Аналогичную позицию ФАС Волго-Вятского округа выразил в постановлении от 26.02.2010 по делу № А29-7138/2009. Суд встал на сторону налогового органа и признал расходы на маркетинг необоснованными по причине отсутствия в актах оказанных услуг описания конкретных действий, выполненных агентом (организацией, проводившей исследование рынка для налогоплательщика по агентскому договору).
Главное - конкретика
В последнее время качество выездных налоговых проверок значительно повысилось, и теперь никого не удивляет, что инспекторы внимательно изучают представленные документы. Отсутствие конкретики в маркетинговом отчете является основанием для предъявления налоговыми органами претензий в части обоснованности расходов. Суды в данном вопросе встают на сторону налоговых органов.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 06.08.2008 № Ф04-4721/2008(9200-А46-40) занял позицию налоговой инспекции и постановил, что расходы на маркетинговые исследования необоснованны, так как представленные налогоплательщиком отчеты носят обезличенный характер. По этим отчетам, указали судьи, невозможно определить географию маркетинговых исследований, а также установить, кем они проводились. Кроме того, акты сдачи-приемки выполненных работ не позволяют идентифицировать виды работ.
Это касается не только отчетов по маркетинговым исследованиям. Суды занимают последовательную позицию насчет того, что отчет (или акт) должен содержать подробную информацию о том, какую работу выполнил исполнитель (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.02.2010 по делу № А43-14355/2008-31-359, ФАС Уральского округа от 05.02.2009 по делу № А07-1294/08).
Таким образом, при оценке отчета и акта к договору оказания маркетинговых услуг необходимо учитывать их детальность и проработанность. Отсутствие перечня работ в акте при общем характере отчета, скорее всего, повлечет за собой признание расходов необоснованными со стороны налоговых органов. Позицию в данном случае придется отстаивать в суде, где сложилась противоречивая практика.
Двойка по географии
Важно отметить, что отчет и акт в обязательном порядке должны соответствовать договору.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12.02.2008 по делу № А19-11279/07-50 встал на сторону налогового органа и признал незаконным отнесение к расходам по налогу на прибыль затрат на проведение маркетинговых исследований. Основанием для такого вывода послужило несоответствие отчета о проведении исследований условиям договора и отсутствие взаимосвязи маркетинговых мероприятий с полученной экспортной выручкой. Дело в том, что налогоплательщик по договору маркетинга заказал исследование рынка пиломатериалов европейской части России, а в инспекцию представил маркетинговый отчет по японскому рынку российских хвойных пиломатериалов. При этом акт к договору был составлен в отношении изучения российского, а не японского рынка. Сам отчет применен в деятельности налогоплательщика не был, и выручка поступила от реализации товара офшорным компаниям из Швейцарии, с Сейшельских и Британских Виргинских островов (товарный рынок данных регионов не являлся предметом маркетингового исследования).
Налогоплательщик мог бы в данном случае спасти ситуацию, заключив дополнительное соглашение к договору на проведение маркетинговых исследований, согласно которому стороны поменяли бы задание. Также следовало оформить документы, подтверждающие отсутствие экономической целесообразности реализации леса в Японию, либо бизнес-план по продвижению товара в Японии.
Где результаты?
Налогоплательщику важно иметь документы, которые бы подтверждали применение результатов маркетинговых исследований. Это напрямую связано с необходимостью подтверждать, что расходы на маркетинг произведены для последующего получения дохода. Налогоплательщик должен быть во всеоружии и уметь доказать, что результаты исследований были использованы, могут быть использованы или их планировалось использовать в деятельности.
Из документов должно следовать, что, заказывая маркетинговые исследования, налогоплательщик намеревался использовать их результаты в деятельности, направленной на получение дохода. Неважно, что в итоге применить данные этих исследований не удалось (в силу невыгодности условий, например). В такой ситуации важна экономическая обоснованность действий налогоплательщика, т.е. направленность их на получение дохода.
Благие намерения
Четкого списка документов, подтверждающих, что результаты изучения рынка были использованы, могут быть использованы или их планировалось использовать в деятельности налогоплательщика, нет. Предлагаем следующие варианты.
Документы, подтверждающие возможность использования результатамаркетинговых исследований:
- отчет ответственного лица о перспективах применения результатов исследований;
- программа продвижения, составленная по итогам исследований.
Документы, подтверждающие использование результата маркетинговых исследований:
- программа продвижения, составленная по итогам исследований;
- отчет о реализации программы;
- аналитика динамики продаж.
Документы, подтверждающие, что результат маркетинговых исследований планировалось использовать:
- докладные записки отдела развития (продвижения, коммерческого отдела и т.п.) о необходимости проведения исследований;
- протокол рабочей группы по развитию новых направлений;
- решение собственника или приказ исполнительного органа компании о необходимости проведения маркетинговых мероприятий в целях развития и продвижения;
- заключение маркетингового отдела о необходимости проведения маркетинга;
- аналитическая или докладная записка коммерческого директора (руководителя финансового или коммерческого отдела) о невозможности применения результатов в силу невыгодности (например, сегмент рынка уже занят);
- отчет о неудачных мероприятиях по продвижению;
- иные подобные документы.
Общий принцип: чем больше фактов, подтверждающих, что результаты маркетинговых исследований использовались (пусть и неудачно) в деятельности организации, тем меньше вероятность претензий со стороны налоговых органов.
...чем больше доказательств, что результаты исследований применялись (пусть и неудачно), тем меньше вероятность претензий налоговиков...
Обоснованное продвижение
Для того чтобы расходы можно было признать при исчислении налога на прибыль, они должны быть экономически обоснованными. Экономическая обоснованность расходов означает, что они осуществлены для деятельности, направленной на извлечение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Оправданность расходов производителей на выяснение (с помощью маркетингового исследования) вкусов и предпочтений потребителей и проведение мероприятий по продвижению продукции вызывает много споров в судах.
Президиум ВАС РФ высказал свою позицию еще 22.12.2009 в постановлении № 11175/09. Организация продавала свой товар через дистрибьюторов и в качестве мотивации предоставляла им бонусные скидки по результатам работы. Судьи постановили, что скидки были неразрывно связаны с реализацией товара, а значит, налогоплательщик правомерно уменьшал цену, и НДС ему доначислять не нужно. Кроме того, дистрибьюторы оказывали налогоплательщику мерчандайзинговые услуги при сбыте товара. Суд сделал вывод, что, производя расходы по продвижению товара на рынке и заявляя вычеты по НДС, производители не теряют коммерческого интереса к своей продукции и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого организация и прибегла к мерчандайзинговым услугам, способствовавшим тому, что в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась поставленная именно ею продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя. Следовательно, для целей налога на прибыль расходы на мерчандайзинг признаны судом обоснованными.
В упомянутом выше деле (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2010 по делу № А56-60357/2008) налоговики признали расходы на проведение маркетинговых исследований необоснованными, так как они были направлены на товары, которые не являлись собственностью налогоплательщика. Исполнители проводили изучение и мониторинг рынка в торговых точках розничной сети, которой данные товары были переданы по договорам поставки. Налогоплательщик не представил доказательств того, что реализация этих товаров связана с его собственной деятельностью и что необходимо тратить значительные суммы на их сопровождение в магазинах розничной сети. Суд встал на сторону налогоплательщика и постановил, что мониторинг розничных цен способствовал повышению спроса потребителей на продукцию налогоплательщика, что в свою очередь послужило причиной увеличения объемов и бесперебойности поставок оптовым покупателям (которые поставляли товар в розничные сети).
...если маркетинг привел к увеличению объемов продаж, расходы удастся обосновать...
Другое аналогичное дело рассмотрел ФАС Московского округа. В постановлении от 15.07.2010 № КА-А40/7448-10-П-2 суд указал, что расходы налогоплательщика на изучение восприятия торговой марки потребителями экономически обоснованны. Такие расходы непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика и нацелены на получение положительного экономического эффекта от увеличения объемов продаж, так как финансовый результат зависит от спроса конечного потребителя на продукцию. При этом, осуществление оптовой, а не розничной продажи не опровергает тот факт, что затраты на рекламу и маркетинговые исследования связаны со сбытом продукции и определением необходимого объема производства.
Налоговики за практическое применение
В то же время есть судебные акты, в которых связь расходов на маркетинговые исследования с текущей деятельностью организации признается недоказанной. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2010 по делу № А29-7138/2009 указано, что в документальном оформлении маркетинговых исследований имелись существенные недостатки, которые не позволили суду установить, какие конкретно услуги были оказаны налогоплательщику и как они применялись или планировались к применению в производственной деятельности.
...заключение контрактов после проведения маркетинговых исследований может являться подтверждением применения их результатов...
Важно иметь в виду, что налоговые органы, как правило, настаивают на том, что маркетинговые исследования должны быть обязательно применены в деятельности налогоплательщика.
В рассмотренном выше постановлении от 06.08.2008 № Ф04-4721/2008(9200-А46-40) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что расходы на маркетинг неоправданны, так как в деле нет доказательств, которые бы подтверждали использование результатов исследований в производственной деятельности налогоплательщика. Необходимость заключения договоров на маркетинговые исследования также не была подтверждена. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.10.2010 по делу № А43-40137/2009 признал расходы на маркетинг экономически обоснованными и непосредственно связанными с деятельностью организации. Налогоплательщик представил документы, подтверждающие, что в результате проведения маркетинговых мероприятий были заключены контракты на поставку авиационной техники.
Наличие контрактов на поставку товара после проведения маркетинговых исследований может являться подтверждением применения их результатов в деятельности налогоплательщика.
Однако, как видим, важен не сам по себе факт применения результатов исследований, сколько возможность их использования.
Есть свои — зачем чужие?
Много споров вызывает обоснованность расходов на маркетинговые исследования при наличии у налогоплательщика в штате своих маркетологов.
...если в штате есть маркетологи, возникнут претензии к исследованиям «на заказ»...
Суды придерживаются мнения, что НК РФ не содержит ограничений для признания расходов в зависимости от наличия или отсутствия в штате сотрудников. В свою очередь налоговики пытаются доказать, что сотрудники налогоплательщика сами могли бы провести маркетинговые исследования и привлечение исполнителя необоснованно (постановление ФАС Московского округа от 13.05.2010 по делу № А40-105228/09-80-719).
Во избежание подобных споров с налоговыми органами рекомендуем готовить служебные записки от руководителя маркетингового отдела с обоснованием необходимости привлечения сторонней организации для проведения исследований (большой объем работ, соответствующая специфика, география, масштабы и т.п.).
Шанс сэкономить
На практике наша компания часто сталкивается с ситуацией, когда налогоплательщики списывают большую долю затрат на маркетинг «за счет чистой прибыли» во избежание претензий со стороны налоговиков. Это выбор налогоплательщика, однако следует учитывать, что доля расходов на маркетинг, которые можно учесть при налогообложении прибыли, ничем не лимитируется. Если правильно оформить все документы по исследованиям и обосновать затраты, компания получит законную возможность сэкономить на налоге на прибыль.
...доля расходов на маркетинг, которые можно учесть при налогообложении прибыли, ничем не лимитируется...
