Учет коммерческих расходов

Какие расходы считаются коммерческими?

В ныне действующем российском законодательстве не приведено четкого определения термина «коммерческие расходы». В наиболее общем смысле коммерческие расходы – это расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ услуг. Иными словами, коммерческие расходы являются расходами на продажу и учитываются на одноименном счете «44».

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров относятся к расходам по обычным видам деятельности. К ним же относятся расходы на выполнение работ и оказание услуг. При этом, согласно п. 10 ПБУ 10/99, правила учета указанных затрат в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Таким образом, для определения постатейного перечня коммерческих расходов необходимо руководствоваться отраслевыми методическими рекомендациями. Например, Методические рекомендации, утвержденные Приказом Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.98 №402, раскрывают перечень коммерческих расходов, применяемый в организациях, занимающихся туристской деятельностью.

Несмотря на то, что структура расходов на продажу находится в тесной зависимости от отрасли применения, все многообразие статей расходов все же можно свести к следующему достаточно полному перечню:

• расходы на упаковку продукции на складах готовой продукции;
• расходы на перевозки и доставку продукции к месту отправления;
• расходы на погрузку и разгрузку продукции в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
• расходы на комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
• расходы на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи;
• расходы на оплату труда продавцов в организациях, занятых производством;
• расходы на рекламу;
• представительские расходы;
• расходы на заготовку, доставку товаров до центральных складов (баз) и перевозку (отправку) товаров (в торговых организациях);
• расходы на оплату труда в торговых организациях;
• расходы на аренду торговых помещений и складов готовой продукции;
• расходы на содержание торговых помещений и складов готовой продукции;
• расходы на хранение и подработку товаров;
• расходы на страхование отгруженных товаров, продукции и коммерческих рисков;
• расходы на покрытие недостачи товаров (продукции) в пределах норм естественной убыли;
• расходы на содержание заготовительных и приемных пунктов;
• прочие аналогичные расходы.

Следует обратить внимание на то, что учет коммерческих расходов в торговых и производственных компаний различается. Отличие заключается в том, что торговые организации включают в расходы на продажу все расходы, понесенные по основным видам деятельности. Производственные же организации относят к коммерческим расходам только те, которые были понесены в процессе сбыта продукции.

Так, согласно Инструкции по применению плана счетов в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

• на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;
• по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
• комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;
• по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;
• на рекламу;
• на представительские расходы;
• другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения):

• на перевозку товаров;
• на оплату труда;
• на аренду;
• на содержание зданий;
• сооружений, помещений и инвентаря;
• по хранению и подработке товаров;
• на рекламу;
• на представительские расходы;
• другие аналогичные по назначению расходы.

Рассмотрим данное различие на конкретных примерах.

Пример 1.

ООО «Альфа», являясь торговой организацией, в сентябре 2011г. начислило заработную плату своим сотрудникам в размере 200 000,00 руб. Также в сентябре 2011г. ООО «Альфа» начислило амортизацию основных средств в размере 10 000,00 руб.;

26.09.2011г. ООО «Альфа» понесло расходы на рекламу в размере 70 800,00 руб., в т.ч. НДС;

29.09.2011г. ООО «Альфа» получило закрывающий акт от поставщика транспортных услуг в размере 47 200,00 руб., в т. ч. НДС.

Бухгалтер ООО «Альфа» отражает указанные операции следующими проводками:

Пример 2.

ООО «Омега», являясь производственной организацией в сентябре 2011г. начислило заработную плату своим, занятым в производстве, сотрудникам в размере 400 000,00 руб. Заработная плата сотрудникам, занятым в упаковке продукции, составила 52 000,00.Также в сентябре 2011г. ООО «Омега» начислило амортизацию основных средств в размере 100 000,00 руб.;

26.09.2011г. ООО «Омега» понесло расходы на рекламу в размере 59 000,00 руб., в т.ч. НДС;

29.09.2011г. ООО «Омега» получило закрывающий акт от поставщика транспортных услуг в размере 47 200,00 руб. , в т. ч. НДС.

Из двух приведенных примеров наглядно видно, что торговые организации отражают в составе коммерческих расходов все издержки обращения, а производственные компании расходы в части, приходящейся на сбыт продукции.

Т.к. перечень, приведенный в Инструкции по применению плана счетов является открытым, во избежание споров производственным компаниям желательно предусмотреть в своей учетной политике перечень затрат, относящихся на коммерческие расходы.

В бухгалтерской отчетности, согласно ПБУ 4/99, коммерческие расходы отражаются в Отчете о прибылях и убытках по строке 2210.

Списание коммерческих расходов

Согласно п. 20 ПБУ10/99 организация должна отразить в своей учетной политике порядок списания коммерческих расходов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета Расходы на продажу списываются полностью или частично в Дт счета 90. При частичном списании подлежат распределению:

• в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);
• в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Рассмотрим указанный порядок частичного списания расходов на продажу на примерах ООО «Альфа» и ООО «Омега».

Пример 3.

Допустим, ООО «Альфа» в сентябре 2011 года реализовало товаров на общую сумму
6 490 000,00 руб., в т. ч. НДС, на конец месяца на складе компании числится остаток нереализованного товара на сумму 275 000,00 руб. без учета НДС.

Сначала рассчитаем долю нереализованного товара в сумме реализации:

275 000,00/(6 490 000,00/118*100) = 275 000,00/5 500 000,00 = 5%

Теперь определим сумму расходов на транспортировку, подлежащих списанию 30.09.2011г.:

40 000,00 – 5% = 38 000,00 руб.

Все остальные коммерческие расходы списываются в той сумме, в которой фактически были понесены:

Бухгалтер ООО «Альфа» делает следующие бухгалтерские проводки:

Пример 4.

Допустим, ООО «Омега» производит два вида готовой продукции: А и В.

В сентябре 2011г. было отгружено продукции А на сумму 7 500 000,00, в т. ч. НДС и продукции Б на сумму 2 500 000,00, в т. ч. НДС.

Сначала рассчитаем долю каждого вида продукции в общей сумме реализации:

Доля продукции А: 7 500 000,00/10 000 000,00 = 75%;

Доля продукции B : 2 500 000,00/10 000 000,00 = 25%.

Теперь необходимо рассчитать доли расходов на упаковку и транспортировку, приходящиеся на продукцию А и B соответственно:

Доля расходов на упаковку продукции А:

(52 000,00 + 17 680,00) * 75% = 69 680,00;

Доля расходов на упаковку продукции В:

(52 000,00 + 17 680,00) * 25% = 17 420,00;

Доля расходов на транспортировку продукции А:

40 000,00 * 75% = 30 000,00;

Доля расходов на транспортировку продукции В:

40 000,00 * 25% = 10 000,00;

Допустим, что в учетной политике ООО «Омега» отражен способ распределения расходов на рекламу пропорционально выручке от каждого вида продукции:

Доля расходов на рекламу продукции А:

50 000,00 * 75% = 37 500,00;

Доля расходов на рекламу продукции В:

50 000,00 * 25% = 12 500,00;

Бухгалтер ООО «Омега» сделает следующие бухгалтерские проводки 30.09.2011г.:

Итак, из рассмотренных примеров наглядно видна разница в расчетах и отражении на счетах бухгалтерского учета коммерческих расходов в торговых и производственных организациях.

При этом целесообразно закрепить в учетной политике тот или иной метод распределения коммерческих расходов.

Налоговый учет коммерческих расходов:

С точки зрения налогового законодательства, учет коммерческих расходов осложняется тем фактом, что среди расходов на продажу, поименованных в Инструкции к плану счетов бухгалтерского учета, присутствуют расходы на рекламу, которые являются нормируемыми согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

Для исчисления налога на прибыль расходы на рекламу могут быть приняты только в сумме, не превышающей 1% от выручки.

Допустим, что данные о выручке и расходов на рекламу для ООО «Альфа» в примере выше рассчитаны нарастающим итогом за 9 месяцев 2011г.:

Пример 5.

Сумма выручки ООО «Альфа» без НДС составила 5 500 000,00 руб.;

Сумма расходов на рекламу составила 60 000,00 руб.

Норма расходов на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ:

5 500 000,00*1% = 55 000,00 руб.

60 000,00 руб. > 55 000,00 руб.

Таким образом, ООО «Альфа» сможет учесть расходы на рекламу для целей исчисления налога на прибыль только в пределах 55 000,00 руб.

Разница между расходами в бухгалтерском и налоговом учете составит 5 000,00 руб.

Среди коммерческих расходов есть еще один вид затрат, попадающий в категорию нормируемых. Это потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке продукции. С точки зрения налогового учета подобные расходы отражаются в пределах норм естественной убыли согласно п. 7 ст. 254 НК РФ.

В данном случае возможно избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Для этого в учетной политике организации необходимо предусмотреть, что в бухгалтерском учете недостачи и порчи ценностей при хранении и транспортировке также учитываются в пределах норм естественной убыли.

Нормы естественной убыли утверждены в порядке, установленном Правительством РФ в Постановлении от 12.11.2002 № 814.