«Осторожно, технические компании!», или Как защитить свой НДС

В сегодняшнем материале мы рассмотрим несколько вопросов, связанных с защитой имущественных прав покупателей товаров (работ, услуг) и ситуации, когда покупатели при всей своей добросовестности несут значительные убытки после заключения и исполнения договоров с поставщиками товаров (работ, услуг).

Необходимо разобраться в том, есть ли у покупателей какие-либо способы защиты против недобросовестных поставщиков, мы попробуем ответить на три основных вопроса:

1. Можно ли взыскать убытки с недобросовестного поставщика товаров (работ, услуг), поскольку покупатель был лишен законной возможности заявить налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль в связи с тем, что его поставщик впоследствии оказался недобросовестным налогоплательщиком?
2. Можно ли взыскать с поставщика товаров (работ, услуг) убытки в виде налоговых вычетов по НДС, если поставщик товаров (работ, услуг) не составил и не направил покупателю счет-фактуру, и покупатель не смог заявить налоговые вычеты при уплате НДС в бюджет?
3. Можно ли обязать поставщика товаров (работ, услуг) в судебном порядке составить и направить в адрес покупателя счет-фактуру?

В последнее время покупатели для того, чтобы застраховать свои налоговые риски, включают в договоры с поставщиками товаров (работ, услуг) целые разделы с условными наименованиями «гарантии поставщика», «заверения поставщика», «налоговые оговорки», суть которых сводится к следующему.

Если при налоговой проверке покупателя налоговым органом выяснится, что его поставщики являются недобросовестными налогоплательщиками и заявленные покупателем налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль в соответствующих налоговых декларациях, были приняты этим покупателем неправомерно — поставщики обязаны будут компенсировать покупателю убытки, связанные с корректировкой последним своих налоговых обязательств и уплатой недоимок, штрафа и пени в бюджет.

Взыскание убытков и их регулирование

Согласно пункту 2 статьи 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

И если в первом случае отношения по поводу компенсации убытков возникают между сторонами заключенного договора: поставщиком и покупателем, то во втором — это уже отношения по уплате НДС в бюджет, участниками которых являются налогоплательщик и налоговый орган. Какое-либо третье лицо, которое бы имело свой собственный интерес в налоговых отношениях, в этих отношениях, в принципе, появиться не может.

Закон рассматривает возмещение убытков как один из способов защиты именно гражданских прав (статья 12 ГК РФ).

Согласно статье 15 ГК РФ, лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (статья 393 ГК РФ). При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (статьи 15, 393 ГК РФ).

Взыскание убытков относится к одной из самых сложных категорий споров в гражданском праве.

При взыскании убытков кредитор обязан доказать:

• неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником;
• причинную связь между неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником и полученными кредитором убытками;
• факт наличия у кредитора убытков.

Таким образом, кредитор вправе взыскать с должника убытки, если последний не исполнил или ненадлежащим образом исполнил возложенное на него законом или договором гражданское обязательство.

Право налогоплательщика на заявление налоговых вычетов при уплате НДС в бюджет, как указано выше, регулируется законодательством о налогах и сборах, а именно статьями 171 и 172 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Поскольку налоговые отношения — это публичные отношения, возникают они между налогоплательщиком и государством в лице налоговых органов, все требования, касающиеся исчисления и уплаты НДС в бюджет, включая возмещение НДС из бюджета, которое является следствием налоговых вычетов, может быть заявлено налогоплательщиком лишь налоговому органу.

Верховный суд РФ в Определении от 13 декабря 2018 года по делу № 305-ЭС18-10125 указал, что наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение статьи 15 ГК РФ.

Судебная практика

Судебная практика по указанной категории дел для налогоплательщика является, в основном, отрицательной. Рассмотрим два примера.

Так, например, решение Арбитражного суда Уральского округа по делу № А71-5923/2019 было отрицательным. Инспекция отказала обществу в вычетах по НДС, не были представлены документы, подтверждающие правомочия лиц, подписавших счет-фактуру. Тогда общество направило контрагенту претензию о возмещении убытков в виде неполученного вычета по НДС. Контрагент оставил претензию без ответа, и общество обратилось в суд с иском о взыскании убытков.

При рассмотрении дела суд указал, что требование для получения вычета по НДС может быть предъявлено лишь государству в лице соответствующих налоговых органов, а не контрагенту. Общество не доказало нарушение контрагентом принятых на себя по договору обязательств.

Таким образом суды по этому делу в очередной раз подтвердили вывод о том, покупатель товаров (работ, услуг), который к тому же не является кредитором, поскольку отсутствуют нарушения его прав по заключенному договору, не вправе предъявить поставщику какие-либо претензии в этой части, поскольку последний нарушил обязательства перед бюджетом: не уплатил или не полностью уплатил налоги в бюджет.

Неуплата налогов в бюджет поставщиком влечет для него ответственность по нормам налогового законодательства перед налоговым органом, однако, в настоящее время по известным причинам перекладывается налоговым органом на добросовестного покупателя.

Вместе с тем, имеются единичные случаи, когда суды поддерживали в подобных спорах покупателей и взыскивали с поставщиков убытки.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 июня 2017 года № Ф08-2428/2017 по делу № А53-22858/2016 говорится, что в договор поставки были включены заверения об обстоятельствах, согласно которым поставщик гарантировал уплату всех налогов, все его операции по покупке товаров у поставщиков продавца будут отражены в учете и отчетности, продавец гарантирует уплату НДС, полученного в составе цены.

По результатам камеральной налоговой проверки покупателя налоговый орган отказал ему в вычетах по НДС, так как контрагенты продавца являлись недобросовестными налогоплательщиками.

Покупатель, не оспаривая решение инспекции, обратился с иском непосредственно к поставщику, в котором потребовал возместить ему убытки, понесенные в связи с отказом инспекции принять заявленные им налоговые вычеты по НДС.

Суд согласился с доводами покупателя и указал, что поставщик нарушил частноправовое обязательство, предусмотренное договором в части данных им заверений и гарантий, исходя из чего, обязан возместить убытки.

Итак, следствием отказа в удовлетворении заявленных требований о взыскании убытков с поставщика может являться недостаточная осмотрительность самого покупателя, когда он заключает договор с поставщиком, который явно неспособен исполнить обязательство по договору и имеются все основания предполагать, что налоговые обязательства с его стороны также не будут исполнены, то есть речь идет о так называемых «технических компаниях».

В такой ситуации покупатель не вправе рассчитывать на благосклонность суда, кроме того, взыскание убытков с подобного контрагента зачастую лишено всякого смысла, поскольку исполнить такое решение о взыскании всего присужденного судом вряд ли получится.

Другое дело, когда поставщик является добросовестным при заключении и исполнении договора, а впоследствии перестает исполнять свои налоговые обязательства или исполняет их частично; в этом случае добросовестный покупатель вправе рассчитывать на судебную защиту, но лишь при наличии законодательства, которое регулирует эти отношения, позволяющие возместить убытки за счет подобного поставщика.

Не выставление поставщиком покупателю счета-фактуры, взыскание в связи с этим с поставщика убытков

Чаще всего суды отказывают в таких исках покупателей о взыскании с поставщиков убытков в связи с тем, что поставщики не выставляют в адрес покупателей счета-фактуры, и покупатели лишены возможности законным способом уменьшить свои обязательства перед бюджетом по НДС.

Иллюстрацией подобного спора является дело № А40-311076/2019. Решением Арбитражного суда города Москвы от 28 февраля 2020 года в удовлетворении исковых требований покупателя к поставщику о взыскании убытков в связи с не выставлением последним счета-фактуры было отказано.

Далее постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2020 года решение суда первой инстанции отменено, исковые требования удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 10 декабря 2020 года постановление суда апелляционной инстанции отменено, решение суда первой инстанции от 28 февраля 2020 года оставлено в силе.

Принимая данное постановление, суд кассационной инстанции исходил из следующего: истцом не представлены доказательства, свидетельствующие о нарушении ответчиком принятых на себя по договору обязательств, что повлекло (или могло повлечь) для истца убытки в виде невозможности возмещения НДС в результате принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении налога в истребуемой сумме. По заявленному предмету и основанию иска истец не доказал причинную связь между наступлением вреда и поведением ответчика, и его вину.

Отменяя решение суда первой инстанции, удовлетворяя исковые требования, суд апелляционной инстанции, исходил из того, что в отсутствие выставленного подрядчиком заказчику корректировочного счета-фактуры, с указанием в нем скорректированной стоимости выполненных работ и соответствующей ей суммы налога, предъявляемого заказчику, истец лишен права для принятия предъявленных ему подрядчиком сумм налога к вычету.

Вместе с тем, для наступления ответственности применительно к положениям статьи 15 ГК РФ необходимо наличие состава (совокупности условий), включающего противоправное деяние (действия, бездействия), наличие вреда, причинно-следственную связь между противоправным деянием и наступившими последствиями (убытками), вину лица, ответственного за убытки.

При этом, лицо, требующее их возмещения, должно доказать факт нарушения неправомерными действиями ответчика прав истца, наличие причинной связи между допущенными нарушениями и возникшими убытками.

Налоговое законодательство не содержит права налогоплательщика перекладывать исполнения своих налоговых обязательств перед бюджетом на иное лицо; требование для получения вычета по налогу на добавленную стоимость может быть предъявлено лишь государству в лице соответствующих налоговых органов, а не ответчику.

Обязать поставщика предоставить счет-фактуру может суд

По этой категории спора налогоплательщик-покупатель более всего близок к успеху в своей борьбе с поставщиком. Для этого необходимо налоговые отношения сторон «перевести» в гражданские, обязав поставщика условиями договора:

1. Составить и направить в адрес покупателя счет-фактуру в срок, установленный законом (пункт 3 статьи 168 НК РФ — 5 дней с момента поставки товаров (работ, услуг).
2. Указать в договоре, что при отказе поставщика предоставить счет-фактуру, покупатель вправе обратиться в суд с ответствующим требованием.

Это положение договора не является полной гарантией получения покупателем счета-фактуры, но все же, при прочих равных условиях позволяет требовать от поставщика исполнения условий договора в добровольном порядке, а при его отказе — понудить исполнить договор в силу решения суда.

Случаи из судебной практики

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 октября 2017 года по делу № А40-110081/2016 относится к случаю, когда общество обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением к поставщику об обязании исполнить обязанность по передаче счета-фактуры.

Суд отказал в удовлетворении требования, руководствуясь статьями 12, 456 ГК РФ, статьей 2 НК РФ, указав на ненадлежащий способ судебной защиты, в том числе с учетом исполнимости судебного акта: счет-фактура не является ни вещью, которую ответчик был обязан передать истцу, ни принадлежностью товара, ни документом, относящимся к товару, условиями договора прямой обязанности по передаче ответчиком счета-фактуры также не установлено, у ответчика отсутствует гражданско-правовое обязательство по передаче счета-фактуры, законодательство о налогах и сборах в данном случае неприменимо, поскольку регулирует публичные правоотношения.

Как видно из постановления, суд сослался на отсутствие в договоре специального условия об обязанности поставщика направить покупателю счет-фактуру.

Выходом из этой ситуации являлось бы условие договора, согласно которому обязанность поставщика представить счет-фактуру будет закреплена в договоре с указанием, что товар (работа, услуга) подлежит оплате в течение 5 дней с момента получения покупателем счета-фактуры от поставщика (постановление ФАС МО от 12 марта 2010 года по делу № А40-31216/09-151-132).

По двум другим делам суды принимали решения в пользу покупателей, не ссылаясь на условия заключенных договоров, а руководствуясь нормами закона, что скорее является исключением, чем правилом.

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 июня 2017 года № Ф04-1700/2017 по делу № А67-8181/2016 говорится, что при обращении общества в налоговый орган инспекция отказала в вычете НДС по причине отсутствия в предоставленном ФГУП счет-фактуре подписей руководителя и главного бухгалтера ФГУП (пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ), в связи с чем покупатель обратился в суд.

Как отметил суд, выбранный обществом способ защиты своего нарушенного права не противоречит гражданскому и арбитражному процессуальному законодательству, а также признается судебной практикой как надлежащий. Обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры, по этой причине предоставление счета-фактуры, не соответствующего положениям НК РФ, признано судом нарушением прав истца.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 29 мая 2017 года № Ф05-5671/2017 по делу № А40-166033/2016 указано, что общество обратилось в суд с иском к своему поставщику об обязании выставить корректировочные счета-фактуры в счет оплаты стоимости оказанных услуг. Основание для корректировки стоимости — мировые соглашения, заключенные сторонами ранее по другим делам, которыми закреплено изменение стоимости услуг.

Как указал суд, признавая позицию истца обоснованной, поставщик отказал в выставлении корректировочных счетов-фактур, соответствующих величине выплат по мировым соглашения. Однако договорная обязанность поставщика по выставлению счетов-фактур при изменении стоимости оказанных услуг может считаться исполненной только при выставлении корректировочных счетов-фактур. Ненадлежащее исполнение поставщиком договорных обязательств привело к нарушению прав общества на получение вычета по НДС в отношении уплаченных в пользу поставщика денежных средств в счет оплаты услуг.

Например, в постановлениях АССЗО от 24 июля 2017 года по делу № А56-74891/2016, ФАСПО от 25 апреля 2007 года по делу № А65-20121/2006 суды указывали, что счет-фактура — это документ, который продавец обязан представить покупателю после передачи товара в силу закона, сославшись на статью 464 ГК РФ.

И если продавец не исполнил эту обязанность, то покупатель вправе потребовать счет-фактуру, в том числе установить разумный срок для передачи документа.

Думается, что такой подход должен превалировать над остальными, выступая надлежащим способом защиты нарушенного права, поскольку перечень таких способов не является исчерпывающим (статья 12 ГК РФ).

Тогда в судебной практике не будет постановлений, подобных постановлению АСМО от 30 октября 2017 года № Ф05-15674/2017, в котором суд указал, что в НК РФ есть положения, которые обязывают продавцов выставлять счета-фактуры, но нет положений, на основании которых счета-фактуры нужно передавать покупателям.