Передача средств между участниками и обществом в условиях трансфертного ценообразования

Передача средств между взаимозависимыми лицами на основе трансфертного ценообразования является одним из самых удобных способов налоговой оптимизации. Однако законодательство в этой области в последнее время ужесточается. Рассмотрим наиболее безопасные способы трансфертов.

Передача средств между участниками и обществом основана на ряде положений налогового и гражданского законодательства. Согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (НК РФ) передача средств акционерами в добавочный капитал предприятия в целях увеличения чистых активов возможна в т. ч. посредством зачета прекращения обязательства общества перед участниками.

Возможна также безвозмездная передача средств между материнской и дочерней организациями, если одна из них имеет более 50% долей в капитале другой (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Также предусмотрен договор займа между материнской и дочерней компаниями с последующим его прощением (п. 1 ст. 807 ГК РФ, ст. 415 ГК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Способы передачи средств

Согласно письму Минфина России от 21.03.2011 г. № 03-03-06/1/160 положения пп. 3.4 п. 1 НК РФ применяются обществом вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет участник. Необходимо учесть, что согласно постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 г. № 09АП-28817/2011-АК по делу № А40-74562/11-99-330 передача средств может осуществляться третьим лицом, действующим за счет и по поручению предприятия (ст. 313 ГК РФ).

Обоснованность передачи средств между материнской и дочерней компаниями проистекает из следующих положений ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 3 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к финансовым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом.

В связи с этим, учитывая положения вышеназванных норм НК РФ, безвозмездная передача имущества материнской компании дочерней организации допустима в рамках налоговых правоотношений. И в отношении стоимости имущества не установлены ограничения для целей применения положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2007 г. № 09АП-10525/2007-АК по делу № А40-2357/07-141-20, А40-1103/07-99-7).

...материнская компания имеет право на безвозмездную передачу любого имущества дочерней организации...

Передача средств между участником и обществом может быть произведена посредством:

• трансферта денежных средств и имущества между участником и обществом (в т. ч. собственных векселей и векселей третьих лиц);
• прощения обязательств, в т. ч. обязательств по займу, предоставленному участником обществу или обществом участнику.

При этом соглашение, на основании которого произошла односторонняя передача участником денежных средств в пользу дочерней организации, не может рассматриваться как прощение долга. Это обусловлено экономической заинтересованностью акционера в делах дочерней компании (определение ВАС РФ от 11.08.2011 г. № ВАС-10276/11 по делу № А67-5830/2010).

Вместе с тем встречность, т. е. возмездность, такого предоставления не очевидна и рассматривается налоговыми органами как безвозмездная передача. Это означает невозможность учесть расходы на такое вложение у передающей стороны для целей налогообложения.

Взаимозависимые займы

Согласно положениям НК РФ о трансфертном ценообразовании налоговому контролю подлежат сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к таковым операции. Лица признаются взаимозависимыми, если отношения между ними оказывают влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

...лица являются взаимозависимыми, если отношения между ними оказывают влияние на условия или результаты сделок, совершаемых ими...

Взаимозависимыми лицами признаются:

• организации, в случае если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой, при этом доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
• физическое лицо и организация, в случае если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в данном предприятии и доля участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Вложение имущества в добавочный капитал указывает на наличие определенных взаимоотношений между сторонами. Такая передача явно влияет на экономические результаты деятельности принимающей стороны. Поэтому стороны с большой вероятностью будут признаны взаимозависимыми в судебном порядке (возможно также самостоятельное признание взаимозависимости).

Сделки между взаимозависимыми лицами относятся к контролируемым (п. 1 ст. 105.14 НК РФ) в зависимости от сумм полученных доходов (понесенных расходов), определенных положениями ст. 105.14 НК РФ (письмо Минфина РФ от 12.03.2012 г. № 03-01-18/1-28).

Сумма доходов и расходов по сделкам за календарный год, начиная с которой сделки признаются контролируемыми, определяется путем сложения сумм доходов (расходов) по ним за календарный год. Внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми вне зависимости от получаемого дохода (письмо Минфина России от 24.04.2012 г. № 03-01-18/3-57).

Таким образом, условием признания сделок займа контролируемыми является превышение сумм полученных доходов и (или) понесенных расходов, определенных положениями ст. 105.14 НК РФ. Суммы доходов (расходов) определяются на основании положений гл. 25 НК РФ (письмо Минфина России от 12.03.2012 № 03-01-18/1-28).

Из положений гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ ( п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) следует, что независимо от оформления доходами по договорам займа являются только полученные по ним проценты. При этом средства, получаемые по договорам займа, не учитываются в качестве доходов при расчете налога на прибыль. Аналогичный подход в отношении расходов, с тем лишь отличием, что учет расходов также ограничен ст. 269 НК РФ.

Таким образом, по контролируемым сделкам, относящимся к займам между взаимозависимыми лицами независимо от способа оформления заимствований налоговый контроль осуществляется только по суммам дохода (расхода).

Бумаги и нерезиденты

Отношения займа могут быть оформлены посредством договора займа, договоров купли-продажи ценных бумаг (облигаций и векселей). Договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций (ст. 816 ГК РФ).

Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Несмотря на то что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции. Ведь правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у предприятия появилось обязательство выплатить значащиеся суммы (постановление президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г. № 9995/09 по делу № А40-4456/08-143-19).

Заемные отношения могут возникать у российской организации с иностранной компанией. Долговые ценные бумаги являются товаром в соответствии с отечественным законодательством, и, соответственно, сделки купли-продажи ценных бумаг с нерезидентами относятся к внешнеторговой деятельности.

Причем велика вероятность отнесения к внешнеторговой деятельности договоров займа российских компаний с нерезидентами. В связи с этим к контролируемым сделкам относятся сделки займа и купля-продажа облигаций и векселей между взаимозависимыми лицами.

Договоры займа и договоры купли-продажи бумаг также могут быть заключены российскими организациями с офшорными компаниями, причем может иметь место их взаимозависимость. Кроме того, согласно практике делового оборота купля-продажа облигаций и векселей может осуществляться через посреднические организации, что приравняет ее к сделкам с взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Из вышеизложенного следует, что к контролируемым сделкам согласно положениям ст. 105.14 НК РФ могут относиться сделки займа между взаимозависимыми лицами:

• сделки займа между российским взаимозависимыми организациями (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки займа между российскими и иностранными взаимозависимыми организациями (внешнеторговая деятельность согласно пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ), в т. ч. офшорными (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки займа, заключенные через посреднические организации (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Критерии займов

Отнесение указанных сделок займа к контролируемым определяется соответствием сумм доходов (расходов) следующим критериям, определенным в ст. 105.14 НК РФ и письмах Минфина:

• сделки с зависимым посредником (резидентом или нерезидентом) по реализации долговых ценных бумаг, а также сделкам займа являются контролируемыми независимо от сумм дохода (расхода) за год (письмо Минфина России от 9.04.2012 г. № 03-01-18/3-46);
• контролируемые сделки займа российских компаний с нерезидентами:
  • сделки займа с офшорами если сумма полученного дохода сделок с одним лицом превышает 60 млн рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
  • прочие внешнеторговые сделки (сделки займа и купли-продажи долговых ценных бумаг) вне зависимости от получаемого дохода (письмо Минфина России от 24.04.2012 г. № 03-01-18/3-57);
  • сделки займа с нерезидентами, являющимися взаимозависимыми по отношению к российской компании;
  • сделки между российскими компаниями не являются контролируемыми в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):
    • предприятия зарегистрированы в одном субъекте РФ,
    • не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ или за пределами РФ;
    • не уплачивают налог на прибыль в других субъектах РФ;
    • не имеют убытков, включая убытки прошлых лет.

В случае несоблюдения одного из этих условий сделки становятся контролируемыми, если доход превышает 3 млрд рублей в 2012 г., 2 млрд рублей – в 2013-м. Смотрите в этой связи п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

Сопоставимые сделки

В письме Минфина от 24.02.2012 г. № 03-01-18/1-15 рассматриваются вопросы о сопоставимости договоров процентного и беспроцентного займов для налогового контроля цен.

Из письма следует, что ответы на вопросы возможны исключительно по результатам сопоставления коммерческих и (или) финансовых условий таких сделок, а также, при необходимости, функционального анализа. При этом обеспечение сопоставимости сделок с анализируемой сделкой можно произвести путем соответствующих корректировок.

Сопоставление условий сделок займов для взаимозависимых лиц и лиц, не являющихся таковыми, производится в соответствии с положениями ст. 105.5 НК РФ.

В целях определения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, уполномоченный федеральный орган производит сопоставление таких сделок (далее анализируемая сделка) со сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее сопоставляемые сделки) (п. 1 ст. 105.5 НК РФ).

Сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (п. 2 ст. 105 НК РФ). В случае, если условия анализируемой сделки отличаются от условий сопоставляемых сделок, сделки могут быть признаны сопоставимыми, если различия между указанными условиями не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки (п.3. статьи 105.5 НК РФ). Корректировка проводится на основании принципов, описывающих формирование дохода сопоставимых сделок и влияния дополнительных функций, осуществляемых сторонами сделок на их результаты (п. 12 ст. 105.5 НК РФ). Указанные принципы будут рассмотрены далее.

Условия сделок, на основании которых определяется их сопоставимость и которые для целей налогообложения могут корректироваться, включают (п. 5 ст. 105.5 НК РФ):

1) количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг);

2) сроки исполнения обязательств по сделке;

3) условия платежей;

4) курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте;

5) иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

Сопоставимость сделок займа определяется с учетом следующих условий (п. 11 ст. 105.5 НК РФ):

• кредитной истории и платежеспособности получателя;
• срока займа;
• валюты договора;
• порядка определения процентной ставки и т. д. При определении сопоставимости сделок производится анализ ряда характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок (п. 4 ст. 105.5 НК РФ):
• характеристик активов, являющихся предметом сделки займа;
• характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота;
• условий контрактов, заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цену займа. Например, договор поставки товаров делает обоснованным предоставление беспроцентного займа, т. к. приводит к получению прибыли;
• экономических условий деятельности сторон сделки, включая конъюнктуру финансовых рынков, оказывающих влияние на процент по займу.