Скопировать ссылку
Приведём простой пример. Предположим, что верблюд, перевозивший ткани из Багдад в Бухару, по бухгалтерским документам и нормативам полностью окупился – вся его стоимость была возмещена через амортизацию. Но так как купец его любил и обращался с ним бережно, то, на самом деле, он вполне может работать и дальше. Если купец спишет стоимость верблюда с 01-го счёта, то скоро забудет о нём, а кто-то из погонщиков, заметив это, уведёт его к себе домой.
И купцы, чтобы не допускать воровства, решили изменить правила начисления амортизации и ввели специальные счета для её учёта.
Раньше у купцов счёт 01 "Основные средства" и счёт 20 "Себестоимость" были соединены одной трубкой для начисления амортизации. Если Вы возьмёте чистый лист бумаги и нарисуете эти два счёта вместе с трубкой, а затем разрежете трубку и поместите на месте разреза 02-й счёт "Амортизация основных средств", то можете увидеть следующую картину.
На трубке, соединяющей 01-й и 02-й счета, стоит кран, он закрыт до определенного момента.
Теперь проводку стоимости, уходящую в амортизацию, делаем не с 01-го счёта в 20-й, а с 02-го (кредит 02 – дебет 20).
Так как кран на трубке между счётом 01 "Основные средства" и счётом 02 "Амортизация основных средств" закрыт, то на 01-м счёте стоимость не будет уменьшаться, а вместо этого на 02-м счёте будет образовываться и накапливаться вакуум.
При таком способе начисления амортизации гораздо удобнее следить за состоянием основных средств: если мы посмотрим на 01-й счёт, то узнаем, сколько всего у нас имеется основных средств, и сколько они стоят, а если посмотрим на 02-й счёт, то узнаем, какую сумму из них мы уже возместили. Нетрудно будет подсчитать и остаточную стоимость. Для этого достаточно вычесть из дебетового сальдо 01-го счёта кредитовое сальдо 02-го счёта.
Эта стоимость будет говорить нам о том, какую сумму мы ещё не окупили.
Теперь, если по бухгалтерским документам верблюд полностью износится, а в реальной жизни он ещё будет о-го-го, то его можно по-прежнему выпускать на дальние маршруты без боязни, что хозяева о нём забудут, а погонщики уведут к себе домой, потому что он продолжает числиться на 01-м счёте "Основные средства". Хотя амортизацию на него мы больше не начисляем.
А если он всё-таки умрёт, как его списать? Откроем на секунду кран между 01-м и 02-м счетами и проведём стоимость верблюда по маршруту: кредит 01- дебет 02.
После такой проводки с 01-го счёта "Основные средства" исчезнет его стоимость, а с 02-го счёта "Амортизация основных средств" исчезнет вакуум, равный стоимости верблюда. Как будто их никогда и не было на этих счетах.
Но делать это лучше на специальном субсчёте счёта 01 "Основные средства". Назовём его так – субсчёт 01/2 "Выбытие основных средств". Для этого первоначальную стоимость верблюда, хранившуюся на 01/1, переносим на субсчёт выбытия (01/2) проводкой кредит 01/1 – дебет 01/2. Одновременно самортизированную стоимость верблюда переводим реверсивной проводкой: кредит счёта 01/2 "Выбытие основных средств" – дебет 02 "Амортизация основных средств".
В результате в дебет счёта 01/2 "Выбытие основных средств" попадёт первоначальная стоимость (со счёта 01/1), а в кредит этого же счёта – сумма начисленной амортизации (со счёта дебет 02 "Амортизация основных средств"). Поскольку эти суммы к моменту списания верблюда окажутся равными, то они погасят друг друга и сальдо на счёте счёта 01/2 "Выбытие основных средств" станет нулевым.
Теперь рассмотрим подробнее вопрос о способах начисления амортизации. Известно, что существует 4 способа начисления амортизации, которые изложены в Положении по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" ПБУ 6/97.
Для иллюстрации особенностей применения каждого из предусмотренных п. 4. 2 ПБУ 6/97 способов начисления амортизационных отчислений рассмотрим четыре способа начисления амортизации основных средств на примере амортизации основного средства, первоначальная стоимость которого составляет 10 000 рублей.
Предположим в нашем примере, что предприятие определило срок полезного использования основного средства 4 года.
Это значит, что стоимость основного средства полностью будет списана в амортизацию за 4 года, независимо от того, каким способом она начисляется.
В соответствии с ПБУ 6/97, каким бы способом амортизация не начислялась, каждый месяц в амортизацию списывается 1/12 часть годовой нормы. Поэтому в рассматриваемом примере мы будем определять лишь годовую норму.
1. Линейный способ
Согласно этому способу в течение всего срока полезного использования амортизация начисляется равными долями. Значит годовая норма составляет 25 % от первоначальной стоимости (2 500 руб).
2. Способ уменьшаемого остатка
При этом способе необходимо знать коэффициент ускорения, который будет устанавливаться в соответствии с законодательством РФ. Чаще всего в мировой практике используется удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной, которая имеет место при линейном способе. Это процесс обычно называется способом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации. В нашем примере срок полезного использования основного средства составляет 4 года. Если при линейном способе норма амортизации на каждый год составляет 25%, то при способе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации на каждый год будет равна 50% от остаточной стоимости, определяемой в конце каждого года. Разберёмся более детально с каждым годом.
- В первый год в амортизацию должно быть списано 50% от первоначальной стоимости (5 000 рублей);
- Во второй год в амортизацию должно быть списано 50% от оставшихся 50% первоначальной стоимости (2 500 рублей);
- В третий год в амортизацию должно быть списано 50% от оставшихся 25% первоначальной стоимости (1 250 рублей);
- В четвёртый год в амортизацию должно быть списано 50% от оставшихся 12,5% первоначальной стоимости (625 рублей) или иная сумма установленная предприятием. При этом остаточная стоимость, не списанная за четыре года в амортизацию, должна соответствовать цене возможного приходования материалов, остающихся после ликвидации основного средства.
3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – кумулятивный способ
Особенностью способа является то, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется путём умножения первоначальной стоимости основных фондов на расчётные коэффициенты.
Как определять расчётные коэффициенты?
Для нахождения коэффициентов мы должны записать на бумажке числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (т. е. Мы должны записать цифры в обратном порядке) и найти сумму этих цифр (кумулятивное число). В нашем примере предполагаемый срок использования основного средства 4 года. Значит запись будет выглядеть следующим образом: 4+3+2+1=10. Соответственно, значения расчётных коэффициентов будут: 4/10, 3/10, 2/10, 1/10.
Умножением каждой дроби на первоначальную стоимость определяют ежегодную сумму амортизации:
- 1-й год (10 000 х 4/10) = 4 000 рублей;
- 2-й год (10 000 х 3/10) = 3 000 рублей;
- 3-й год (10 000 х 2/10) = 2 000 рублей;
- 4-й год (10 000 х 1/10) = 1 000 рублей;
Из приведённого примера видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем год за годом она уменьшается – накопленная амортизация возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается на её сумму до тех пор, пока она не достигнет нуля. Показатель используемой в способе суммы чисел, может быть рассчитан по следующей формуле: S=N[((N+1) : 2), где S – сумма чисел, N – число лет предполагаемого срока службы объекта.
4. Способ начисления амортизации пропорционально объёму продукции (работ, услуг)
Данный способ основан на предположении, что амортизация ряда объектов основных средств является только результатом их эксплуатации и периоды времени не играют никакой роли в процессе её начисления. Например, если пробег автомобиля рассчитан на 100 000 километров, то амортизационные расходы на километр будут определяться по формуле:
Амортизация = Первоначальная стоимость : 100 000 х километры планируемого пробега за год.
Представим, что предприятие купило за 10 000 руб. ксерокс, который рассчитан на изготовление 100 000 копий.
При этом Вы планируете, что в первый год Вы изготовите 20 000 копий, во второй – 30 000, в третий – 25 000, в четвёртый – 15 000 и в пятый – 10 000 копий.
Значит годовые нормы амортизации у нас получатся следующими:
- 1-й год (10 000 : 100 000 х 20 000) = 2 000 рублей;
- 2-й год (10 000 : 100 000 х 30 000) = 3 000 рублей;
- 3-й год (10 000 : 100 000 х 25 000) = 2 500 рублей;
- 4-й год (10 000 : 100 000 х 15 000) = 1 500 рублей;
- 5-й год (10 000 : 100 000 х 10 000) = 1 000 рублей;
Из приведённого примера видно, что накопленная сумма амортизации зависит от единиц работы (пробега) или объёма выпущенной продукции. При этом срок достижения остаточной стоимостью нулевой отметки никак не зависит от количества лет, прошедших с момента ввода в эксплуатацию основного средства. Это способ следует применять только в том случае, когда отдача объекта в течение срока полезной эксплуатации может быть определена с достаточной точностью.
На практике предприятия редко закупают основные средства точно в начале или в конце отчётного периода. В большинстве случаев они приобретают их, когда это необходимо, и списывают (или продают), когда их использование становится малоэффективным. Поэтому часто бывает необходимо установить величину амортизации за те или иные месяцы года. Предположим, что какое-то оборудование приобретено 5 сентября, а годовой отчётный период заканчивается 31 декабря. В этом случае амортизацию необходимо подсчитать за 3 полные месяца (октябрь, ноябрь, декабрь), или за 3/12 года. При применении линейного способа сумма амортизации в году ввода основного средства в эксплуатацию составит в нашем примере 2 500 : 12 х 3 = 625 руб.
В случае списания или реализации имущества необходимо отразить в учёте начисленную сумму амортизации за неполный год, прошедший до даты реализации. Поскольку имущество находилось в эксплуатации до момента выбытия, то по правилу соответствия в отчётном периоде должна быть начислена амортизация. Амортизация за неполный год до момента выбытия основных средств рассчитывается также, как и амортизация за неполный год после покупки.
Используя другие способы начисления амортизации за неполный год, так же подсчитывают суммы амортизационных отчислений за первый год и затем умножают на коэффициент периода начисления амортизации. Например, применяя способ уменьшающегося остатка при удвоенной норме списания и с учётом всех указанных выше условий, сумму амортизации за неполный год нужно рассчитать (в руб.) таким образом: 10 000 х 0, 5 х 3/12 = 1 250. Расчёты значительно облегчаются тем, что во внимание принимаются целые месяцы независимо от количества дней, прошедших с начала месяца, в котором происходит ввод или выбытие основных средств.
Если имущество работает дольше установленного срока и полностью амортизировано, амортизация по нему не начисляется. Суть амортизации заключается в распределении стоимости основных средств на весь срок работы имущества. Поэтому общая сумма накопленной амортизации никогда не должна превышать общую сумму первоначальной стоимости. Тот факт, что имущество всё ещё находится в эксплуатации, подтверждается отражением его стоимости и накопленной по нему амортизации на бухгалтерских счетах. Если имущество больше не участвует в процессе производства, его стоимость и накопленная амортизация должны быть списаны.
Начисление амортизации по основным средствам, вновь введённым в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим - прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
По полностью амортизированным основным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).
Во время проведения ремонта, реконструкции, технического перевооружения основных средств, продолжительность которых превышает 12 месяцев, начисление амортизационных начислений приостанавливается.
Амортизация по объектам основных средств, неоконченных строительством (не оформленных актами приёмки), но фактически эксплуатируемых, начисляется в общем порядке.
Перейдём теперь к другим активам. Исчисленную сумму амортизации по нематериальным активам каждый месяц, как правило, Вы отправляете по маршруту: кредит счёта 05 "Амортизация нематериальных активов" - дебет счёта 20 "Себестоимость". Мы специально выделили слова "как правило", так как амортизацию нематериальных активов можно списывать сразу с 04-го счёта. Почему нематериальные активы можно сразу амортизировать с того счёта, на котором они хранятся? Не потеряются ли они также, как мог потеряться верблюд, перевозивший ткани из Багдада в Бухару? Нет, не потеряются. Нам достаточно вспомнить, что нематериальные активы нельзя пощупать или взять в руки. Они существуют только на счетах, и поэтому их нельзя украсть и унести к себе домой. Отсюда вытекает, что использование дополнительного счёта для накопления их амортизации становится необязательным. Однако такой счёт предусмотрен Планом счетов, и его можно применять по своему усмотрению.
Определим, какими способами можно начислять амортизацию на нематериальные активы. Согласно ПБУ 14/2000 "Учёт нематериальных активов" для нематериальных активов применяются всего три способа начисления амортизации: линейный, уменьшающего остатка и пропорционально объёму продукции. Все эти способы полностью совпадают со способами, применяющимися для амортизации основных средств, так что повторяться не будем.
Единственно, отметим, что начисление амортизации по таким нематериальным активам как организационные расходы и деловая репутация обязательно должны списываться с 04-го счёта.
Также в этом ПБУ сказано, что, если срок службы нематериального актива установить нельзя, то срок его амортизации устанавливается равным двадцати годам, но не более срока существования организации.
Это всё, что касается амортизации основных средств и нематериальных активов. В новом Плане счетов теперь нет отдельного счёта для учёта малоценки. Сейчас она должна учитываться на отдельном субсчёте 10-го счёта "Материалы". Но вместе с этим План счетов упразднил и ещё один счёт - тот, на котором учитывалась амортизация малоценки.
Как же теперь быть? Возможно, понятие малоценки и её амортизации теперь вообще "ушло" из бухгалтерского обихода? Нет, не ушло. Пока в Положении по ведению бухгалтерского учёта говорится о "средствах в обороте" (малоценке), а в ПБУ 5/98 "Учёт материально-производственных запасов" закреплены способы начисления её амортизации, они будут применяться в бухучёте.
Но поскольку в новом Плане счетов нет отдельного счёта для учёта амортизации малоценки, многим бухгалтерам стало непонятно, где же теперь её начислять? Чтобы ответить на этот вопрос, давайте вначале разберёмся, почему наши законодатели практически приравняли малоценку и материалы.
Дело в том, что большинство предприятий применяли для начисления амортизации процентный способ, при котором списывали на себестоимость продукции сразу все 100% стоимости малоценки. Но ведь стоимость материалов перетекала с 10-го счёта "Материалы" на 20-й счёт "Себестоимость" точно в таком же порядке - в размере 100%. А если списание материалов и малоценки так похожи, то зачем же тогда вести их учёт на различных счетах? Незачем. Поэтому теперь малоценку, а заодно и её амортизацию учитывают на 10-м счёте рядом с материалами.
Когда бухгалтер приходует материалы, то делает проводку кредит счёта 60 "Продавцы" - дебет счёта 10/1 "Материалы". Когда он передаёт их в производство, то всю их стоимость отправляет по маршруту кредит 10/1 - дебет 20 "Себестоимость".
Если приходуется малоценка, то делается проводка кредит счёта 60 "Продавцы" - дебет 10/9 "Малоценка". А чтобы начислить на неё амортизацию, нужно сделать проводку кредит 10/9 "Малоценка" - дебет 20 "Себестоимость".
Мы уже говорили Вам, что скорее всего в ближайшем будущем будут приняты изменения к действующим нормативным актам по бухгалтерскому учёту, и понятие малоценки вообще уйдёт из бухгалтерского обихода. Средства труда, относимые сегодня к малоценке, срок использования которых превышает 1 год, встанут в один ряд с основными средствами и будут приходоваться на 01-й счёт "Основные средства". Амортизация по ним будет начисляться как и на все основные средства - через 02-й счёт "Амортизация основных средств". А те средства труда, относимые сегодня к малоценке, срок использования которых менее 1 года, будут приходоваться на 10-й счёт вместе с материалами и списываться в производство как и все материалы - в размере всей своей стоимости в момент их передачи со склада в цех. Другими словами, амортизация на такую малоценку начисляться не будет.
Вот, пожалуй, и всё, что мы хотели сейчас рассказать о бухгалтерских проводках на схеме Аксёнова, касающихся амортизации основных средств, нематериальных активов и средств в обороте (малоценки).
Перейдём теперь к другим счетам, из которых могут осуществляться вливания в дебет счёта 20 "Себестоимость".
Начнём с 70-го счёта, на котором фиксируется заработная плата работников предприятия. Полное название 70-го счёта звучит так - "Расчёты с персоналом по оплате труда". Для краткости мы будем называть его "Расчёты по зарплате".
Прежде всего, скажем, что работа с зарплатой делится на две самостоятельные фазы. Первая фаза - это начисление зарплаты. Вторая фаза - это выплата начисленной зарплаты.
Что значит "начислить зарплату"? это значит высчитать, кому и сколько положено выдать заработной платы. Другими словами, это значит определить размер заработной платы.
Вновь возьмем пример. Пусть на малом предприятии работают всего четыре человека, и каждому из них надо выплатить по 900 рублей "грязной" зарплаты. Значит, всего следует заплатить 3 600 рублей. Подсчитав эту общую сумму в своей ведомости, Вы делаете проводку: кредит 70 "Расчёты по зарплате" - дебет 20 "Себестоимость" на все 3 600 рублей.
После такого начисления на 70-м счёте образуется вакуум (долг). Его смысл заключается в том, что предприятие, начислив зарплату своим работникам, оказывается у них в долгу до тех пор, пока не выплатит начисленную сумму. Смысл дебетового вливания в 20-й счёт заключается в следующем: расходы на зарплату рабочим за прошедший месяц включаются в себестоимость той продукции, которую они изготовили в прошедшем месяце. Эти расходы по зарплате, влившиеся в дебет 20-го счёта, объединяются со всеми остальными вливаниями и всей компанией двинутся по следующему маршруту: с 20-го счёта "Себестоимость" на 43-й "Готовая продукция", потом на 45-й "Товары отгруженные", 90-й "Продажи", 62-й "Покупатели", 51-й "Расчётные счета", 50-й "Касса", 70-й "Подотчётники". Об этом маршруте мы поговорим очень подробно, когда закончим разбираться с блоком себестоимости и с 20-м счётом.
Вернёмся к 70-му счёту "Расчёты по зарплате". Начислив "грязную" зарплату, Вы должны её "очистить", т.е. удержать подоходный налог.
С 2001 года в силу вступила вторая часть Налогового кодекса, которая значительно упростила такую процедуру. Правда, с этого же момента подоходный налог перестал называться подоходным налогом и получил более солидное название - налог на доходы физических лиц. Но суть его осталась прежней. Поэтому мы будем называть этот налог по старому - подоходный налог.
Итак, с января 2001 года "очистка" заработной платы заключается только в удержании подоходного налога.
Как его следует начислять написано в главе 23 Налогового кодекса.
Продолжение следует...
