Скопировать ссылку
Условия создания резерва на ремонт основных средств
В статье 257 Налогового кодекса РФ сказано, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В процессе использования имущество постепенно изнашивается, что влечет за собой необходимость в его ремонте. Ремонт представляет собой определенные действия организации по устранению неисправности, которая мешает эксплуатировать объект. То есть ремонт необходим для восстановления работоспособности имущества. При этом свойства и характеристики объекта не подлежат изменению или не изменяется назначение объекта (в противном случае работы могут быть признаны капитальными в виде реконструкции, модернизации или переоборудования имущества).
Вообще налоговый кодекс РФ определяет, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Однако, налогоплательщик, применяющий общую систему налогообложения и рассчитывающий налог на прибыль методом начисления, имеет право (но не обязан) создавать в налоговом учете резерв на ремонт основных средств. То есть резервировать суммы под расходы на проведение ремонта. Это делается для равномерного распределения затрат. Тем самым достигается оптимизация налогооблагаемой прибыли.
Учитывая вышесказанное, можно сформулировать следующие промежуточные выводы:
- Создание резерва на ремонт основных средств — это право налогоплательщика;
- Воспользоваться правом на создание резерва могут только плательщики налога на прибыль, рассчитывающие налог методом начисления;
- Создание резерва — это способ оптимизации базы по налогу на прибыль для равномерного списания расходов на ремонт имущества. Значит, такое право и порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.
Порядок создания резерва по ремонту основных средств
В налоговом учете правила создания резерва на ремонт основных средств строго регламентированы.
Здесь должны быть определены:
- Норматив отчислений за налоговый период.
- Условия и сроки отчислений в резерв в зависимости от способа уплаты налога на прибыль (ежеквартально или ежемесячно).
- Правила отражения резерва в налоговом регистре.
Норматив отчислений в резерв
Для того, чтобы рассчитать норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств организации, следует определить предельные предстоящие затраты на ремонт имущества и совокупную стоимость основных средств организации.
Статья 324 Налогового кодекса РФ определяет, что при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Сделать это налогоплательщик должен, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.
При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Получается, что предельная величина резерва не может превышать вышеназванное значение по сумме. Если смета по предельной величине превышает среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года, резерв следует сформировать, исходя из средних расходов за последние три года.
Сметная стоимость предстоящего ремонта определяется из совокупности затрат, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними подрядчиками.
После составления сметного показателя предстоящих ремонтных работ организации следует определить по данным налогового учета совокупную стоимость основных средств организации. Для этого используется общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало того года, в течение которого формируется резерв.
После того, как показатели будут определены, организации следует определить норматив отчислений. Он определяется в процентах как частное от деления предельной суммы предстоящих расходов на ремонт на совокупную стоимость основных средств:
Норматив отчислений = Предельная сумма предстоящих расходов на ремонт ÷ Совокупная стоимость основных средств × 100 %
Рассчитанная таким образом сумма отчислений в резерв учитывается в составе прочих расходов организации, связанных с производством равномерно в течение налогового периода. В зависимости от способа уплаты налога на прибыль расходы в виде отчислений отражайте ежеквартально или ежемесячно на последнее число отчетного периода.
Кстати, норматив отчислений подлежит корректировке, если организация планирует сложный и дорогостоящий ремонт. Но в данном случае должны выполняться два условия одновременно:
- суммы, которые резервируются на проведение сложного и дорогого ремонта, должны накапливаться в течение нескольких лет (то есть сумма резерва переносится);
- предусмотрен ремонт основных средств, по которым сложный и дорогой ремонт в предыдущие годы не проводился.
На сумму создаваемого резерва организации следует разработать отдельный налоговый регистр на созданный резерв по правилам статьи 313 НК РФ.
Пример создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
Организация в конце 2017 года внесла в учетную политику дополнение о формировании резерва на ремонт основных средств с нового налогового периода.
Бухгалтерия вместе с техническим отделом и мастерами участков производства после новогодних праздников в начале 2018 года составила предстоящую смету на проведение ремонта основных средств. В смету включены плановые расходы в размере 720 000 рублей.
Бухгалтерия по данным налогового учета определила, что за предшествующие три года сумма расходов на проведение ремонта составила в совокупности 1 350 000 рублей (в среднем за год 450 000 руб.), что меньше планового показателя.
720 000 руб. плановых расчетов превышают 450 000 руб. на 270 000 руб.
Значит, норматив отчислений будет рассчитан, исходя из предельных затрат на проведение ремонта в 450 000 руб.
Бухгалтерией определена совокупная первоначальная стоимость основных средств на 1 января 2018 года. Показатель составил 18 000 000 руб.
В этом случае норматив отчислений будет следующим:
450 000 руб. ÷ 18 000 000 руб. × 100 % = 2,5 %.
Общая сумма отчислений в резерв в 2018 году составит 450 000 руб. за год или 112 500 руб. поквартально.
То есть сумма в размере 112 500 руб. будет учитываться организацией в составе прочих расходов на конец каждого отчетного периода и года.
Порядок использования резерва на ремонт основных средств
Как было сказано ранее, отчисления в резерв — это суммы, уменьшающие базу по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, когда у организации возникают расходы на проведение ремонта основных средств, то все эти расходы отражаются за счет созданного резерва и уже не участвуют при расчете налога на прибыль.
Сумму фактических расходов на проведение ремонта за налоговый период следует сравнить с суммой отчислений в резерв, сделанных в течение налогового периода. В результате сравнения может быть:
- использована не вся сумма резерва;
- зафиксирован перерасход по резерву;
- сумма расходов на ремонт и обслуживание может совпасть с суммой резерва (на практике эта ситуация практически невозможна).
Итак, если по итогам налогового периода резерв использован не до конца, то разницу между суммой отчислений в резерв за налоговый период и фактическими расходами на ремонт основных средств следует включить в состав внереализационных доходов.
Если резерв перерасходован, то есть выявлена сумма превышения фактических расходов над суммой резерва, то положительная разница включается в состав прочих расходов в конце налогового периода.
Используем условия представленного выше примера
Там сказано, что бухгалтерия вместе с техническим отделом и мастерами участков производства после новогодних праздников в начале 2018 года составила предстоящую смету на проведение ремонта основных средств. В смету включены плановые расходы в размере 720 000 руб.
720 000 руб. плановых расчетов превышают предельно рассчитанный 450 000 руб. на 270 000 руб.
Значит, норматив отчислений рассчитан, исходя из предельных затрат на проведение ремонта в 450 000 руб.
По итогам года организация произвела:
- отчисления в резерв на сумму 450 000 руб.;
- выполнила ремонт, исходя из составленной сметы на 650 000 руб.
То есть сумма фактических расходов превышает резерв на 200 000 руб. Этот показатель учитывается организацией в составе прочих расходов на конец года.
Условие о переносе резерва действует только для резерва по сложному и дорогостоящему ремонту. Зарезервированные суммы накапливаются.
Если организация отказывается от создания резерва, то неиспользованная сумма резерва включается в состав внереализационных доходов.
