Скопировать ссылку
Гарантийный резерв. Условия создания резерва
В налоговом учете не дано определение понятия гарантии. Поэтому в данном случае налогоплательщик может воспользоваться отраслевыми нормами, которые содержат данное определение.
Вообще, по своему правовому содержанию гарантия — это обязательство, которое принимает на себя организация, по исправлению дефектов в реализованном им товаре (работе, услуге) в течение гарантийного срока. То есть гарантийный срок — срок, исчисляемый со дня продажи товара (сдачи работы), в течение которого потребитель вправе предъявлять требования в соответствии с установленными нормативами.
Положения о гарантийных обязательствах содержатся в нормах Гражданского, Градостроительного кодексов, Законе о защите прав потребителей и других нормативных документах.
Налогоплательщик, применяющий общую систему налогообложения и рассчитывающий налог на прибыль методом начисления, имеет право (но не обязан) создавать в налоговом учете гарантийный резерв. То есть резервировать расходы под свои обязательства, которые могут наступить в будущем при наступлении гарантийного события. Это делается для равномерного распределения затрат по своим возможным потерям в результате гарантийного ремонта. Тем самым достигается оптимизация налогооблагаемой прибыли.
Учитывая вышесказанное, можно сделать следующие промежуточные выводы:
- Создание резерва по гарантийным обязательствам — это право налогоплательщика.
- Воспользоваться правом на создание резерва могут только плательщики налога на прибыль, рассчитывающие налог методом начисления.
- Создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание могут организации, которые берут на себя обязательство по устранению недостатков товаров и работ в течение гарантийного срока.
- Создание резерва — это способ оптимизации базы по налогу на прибыль для равномерного списания расходов по возможным потерям по гарантийному ремонту. Значит, такое право и порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.
Порядок создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
В отличии от бухгалтерского учета, где резерв представляет из себя оценочное обязательство, расчет которого общество производит (оценивает) самостоятельно, в налоговом учете правила создания резерва строго регламентированы.
Здесь должны быть определены:
- Условия и сроки отчислений в резерв.
- Предельная сумма возможного резерва (отчислений).
- Окончательная сумма отчислений с учетом предела.
- Правила отражения резерва в налоговом регистре.
Нормы налогового кодекса РФ не позволяют выявить конкретные сроки и даты, по которым налогоплательщик должен (имеет право) производить отчисления. Однако, положения статьи 267 НК указывают на то, что отчисления в резерв отражаются при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами.
Получается, что в налоговом учете отчисления в резерв отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату реализации продукции (работ) с гарантийным сроком. Такой вывод следует из подп. 9 п. 1 ст. 264 и п. 3 ст. 267 Налогового кодекса РФ.
Итак, для расчета величины резервирования (отчислений) организации необходимо, в первую очередь, определить предельный показатель. Он отражается в процентах.
Формула такого предельного показателя четко прописана в пункте 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.
Там сказано, что предельный процент отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание равен частному фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года на выручку от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года. То есть формула принимает вид:
Предельный процент = Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года ÷ Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года × 100 %.
Кстати, организация может не иметь истории работы за предшествующие периоды (вновь созданная) или организация вообще не брала на себя гарантийных обязательств. В этом случае предельный процент отчислений следует определять как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте с учетом ориентировочных показателей затрат на предстоящий ремонт.
Организация не является вновь созданной, но работает менее трех лет? Тогда берите срок по формуле, в течение которого были реализованы гарантийные товары (работы).
После расчета предельного процента отчислений налогоплательщик может рассчитать сумму отчислений в резерв.
Этот показатель рассчитывается по формуле: ∑отчислений = В × ПП1
Где:
- «В» — Выручка от реализации товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания;
- «ПП» — Предельный процент отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
В большинстве случаев суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, поэтому организации следует разработать отдельный налоговый регистр на созданный резерв по правилам статьи 313 НК.
1 Внимание! Обозначения являются авторскими и не используются в нормативно-правовой документации.
Пример создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
Организация по производству бытовых нагревателей для воды создана в 2015 году. После пуско-наладки оборудования началось серийное производство моделей нагревателей с гарантийным сроком пять лет.
За период с 1 января 2015 года по 31 декабря 2017 года организация потратила на гарантийный ремонт нагревателей 3 500 000 руб. Выручка от реализации продукции составила 63 000 000 руб. (без НДС).
В конце 2017 года в учетную политику внесено дополнение о создании резерва на гарантийный ремонт продукции с нового налогового периода — 2018 года.
В 2018 году за первые три квартала зафиксирована следующая выручка от продажи нагревателей:
- в I квартале — 3 200 000 руб.;
- во II квартале — 7 500 000 руб.;
- в III квартале — 4 800 000 руб.
Для формирования резерва был рассчитан предельный процент отчислений:
3 500 000 руб. ÷ 63 000 000 руб. × 100 % = 5,6 %
Отчисления в резерв поквартально составят:
- 3 200 000 руб. × 5,6 % = 179 200 руб.;
- 7 500 000 руб. × 5,6 % = 420 000 руб.;
- 4 800 000 руб. × 5,6 % = 268 800 руб.
Эти суммы были включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией за каждый квартал соответственно.
Порядок использования резерва по сомнительным долгам
Как было сказано ранее, отчисления в резерв — это суммы, уменьшающие базу по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, если у организации возникают расходы на проведение гарантийного ремонта, то все они отражаются за счет созданного резерва и уже не участвуют при расчете налога на прибыль.
Сумму фактических расходов за налоговый период следует сравнить с суммой отчислений в резерв, сделанных в течение налогового периода. В результате сравнения может быть:
- использована не вся сумма резерва;
- зафиксирован перерасход по резерву;
- сумма расходов на ремонт и обслуживание может совпасть с суммой резерва (на практике эта ситуация практически невозможна).
Итак, если по итогам налогового периода резерв использован не до конца, то разницу между суммой отчислений в резерв за налоговый период и фактическими расходами на гарантийный ремонт (обслуживание) следует перенести на следующий год.
В этом случае отчисления в следующем году, рассчитанные в общем порядке, следует уменьшить на сумму переносимого остатка. Может быть и так, что сумма переносимого остатка больше суммы резерва, который создается в следующем году. В этом случае сумма превышения остатка с предыдущего года над суммой резерва в текущем налоговом периоде будет включена в состав внереализационных доходов.
Если резерв перерасходован, то есть выявлена сумма превышения фактических расходов над суммой резерва, то положительная разница включается в состав прочих расходов в конце налогового периода.
Если организация перепрофилирует бизнес и не принимает на себя гарантийных обязательств в результате прекращения выпуска и продажи продукции и выполнением работ, то неиспользованный резерв включается в состав внереализационных доходов.
