Как производить начисление амортизации по МСФО

Законодатели все больше и больше приближают российские стандарты учета и отчетности к международным. На данный момент компании, при формировании учетной политики попросту должны руководствоваться МСФО, если по какому-то конкретному вопросу в нормативных актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета. В продолжение темы разберемся, как же производить начисление амортизации по международным стандартам.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории России приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н; далее — МСФО 16) стоимость объекта ОС должна быть перенесена на затраты в течение всего срока полезного использования объекта на систематической основе посредством начисления амортизации.

Учет амортизации по МСФО производится по каждому объекту основных средств отдельно. К примеру, земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, отводимые под участки под отходы, земельные участки имеют неограниченный СПИ и, соответственно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный СПИ и, таким образом, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой стоимости для этого здания (п. 58 МСФО 16).

Амортизация компонентов объекта

В случае если в состав объекта входят отдельные существенные части, срок полезного использования которых отличается от основной части основного средства, то такие отдельные части являются в учетной системе самостоятельными объектами и амортизируются отдельно. Таким образом, нормы МСФО в отличие от отечественных стандартов, уже предписывают амортизировать компоненты объекта основного средства самостоятельно.

Международные нормы содержат более подробную схему начисления амортизации при компонентном учете объекта и включают следующие правила:

1) каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно;

2) СПИ и метод амортизации одного значительного компонента объекта могут полностью соответствовать СПИ и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы для целей начисления амортизации;

3) если амортизация по компонентам объекта начисляется отдельно, то отдельно амортизируется и остальная часть этого объекта, которая состоит из других незначимых компонентов;

4) если меняются планы по использованию незначимых компонентов, то для начисления амортизации остальной части объекта могут потребоваться методы аппроксимации (приближения), обеспечивающие надежное отражение данных;

5) предприятие вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта, себестоимость которых не является значительной по отношению к себестоимости всего объекта.

Полная сумма начисленной амортизации объекта будет состоять из величины амортизации основной части инвентарного объекта и величины амортизации компонента внутри инвентарного объекта.

Формул расчета на предприятии может быть несколько. Для различных видов или групп объектов основных средств, как правило, в холдинговых компаниях закреплены разные методы определения амортизации.

Пример 1 
Холдинговая компания учитывает капитализированные затраты на ремонт объектов основных средств в стоимости этих объектов. Амортизация по инвентарному объекту ОС (А) складывается из двух величин: амортизации основного объекта (Ао) и амортизации компонента (Ак): 
А = Ао + Ак 
При регулярных ремонтах амортизация рассчитывается по формуле: 
Ао = АС : ОСПИ и Ак = АСк : НСПИк, где 
АС – амортизируемая стоимость объекта; 
ОСПИ – оставшийся срок полезного использования объекта; 
АСк – амортизируемая стоимость компонента (капитализированного ремонта), равная стоимости ремонтных работ; 










							
							
НСПИк – нормативный срок полезного использования компонента (устанавливается исходя из регулярности ремонта). 
При нерегулярных ремонтах, не продлевающих срок полезного использования объекта, срок амортизации компонента будет равен СПИ инвентарного объекта ОС. Поэтому амортизация компонента рассчитывается по другой формуле: 
Ак = АСк : ОСПИ, где 
ОСПИ – оставшийся срок полезного использования основного объекта. 

Обратите внимание, амортизация по компоненту – капитальному ремонту начинается в месяце, следующем за месяцем в котором был учтен капитализируемый ремонт в составе объекта.

Расчет амортизируемой стоимости

Ежемесячная величина амортизационных отчислений по объекту основных средств определяется в МСФО путем деления амортизируемой стоимости объекта на остаточный срок полезного использования, выраженный в месяцах.

Амортизируемая стоимость объекта ОС – это балансовая стоимость основного средства за вычетом его ликвидационной (остаточной) стоимости (п. 6, 53 МСФО 16). Однако на практике остаточная стоимость актива, как правило, составляет незначительную величину. Поэтому во многих случаях она может считаться несущественной и не учитываться при расчете амортизируемой стоимости.

Амортизируемая стоимость основного средства (компонента) подлежит равномерному погашению на протяжении оставшегося срока полезного использования основного средства (п. 50 МСФО 16).

Период начисления амортизации для целей ведения учета объектов ОС равен одному календарному месяцу. Для расчета берутся данные на начало периода начисления амортизации.

При вводе в эксплуатацию ОС начисление амортизации осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.

При выбытии объекта ОС начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия ОС от амортизируемой стоимости ОС на начало периода за полный месяц. При частичном выбытии объекта ОС начисление амортизации производится в месяце выбытия ОС от амортизируемой стоимости ОС на начало периода без учета суммы частичного выбытия.

Расчет и начисление ежемесячной величины амортизации производится по следующей формуле:

Амортизация = Амортизируемая стоимость : ОСПИ, где

ОСПИ – оставшийся срок полезного использования объекта.

Далее рассчитанная амортизация периода прибавляется к начисленной амортизации на начало периода, формируя тем самым сумму накопленной амортизации на конец отчетного периода.

Согласно пункту 55 МСФО 16 амортизация ОС прекращается, начиная с наиболее ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или даты прекращения признания актива.

Соответственно, амортизация не прекращается, когда наступает простой актива или он выводится из активного использования и предназначается для выбытия, кроме случая, когда он уже полностью амортизирован.

Консервация объектов ОС в МСФО не предусмотрена. Начисление амортизации продолжает осуществляться вне зависимости от использования или неиспользования в производственных нуждах данного объекта ОС.

Ликвидационная стоимость

МСФО обязывает применять предприятиями одну из моделей учета объектов основных средств после их признания: по фактическим затратам (по первоначальной стоимости), либо по переоцененной стоимости (с учетом справедливой стоимости).

Предприятие, выбравшее метод по фактическим затратам, будет рассчитывать амортизируемую стоимость объекта ОС по формуле:

С_А = С_П – С_Л, где

С_А – амортизируемая стоимость объекта ОС (компонента);

С_П – историческая первоначальная стоимость объекта ОС (компонента);

С_Л – ликвидационная стоимость объекта ОС (компонента).

Ликвидационная стоимость объекта ОС – это расчетная сумма, которую компания получила бы на текущий момент от выбытия данного основного средства после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы объект уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца СПИ (п. 6 МСФО 16).

Добавляем в выше приведенную формулу затраты, понесенные при выбытии объекта (З_В), и получаем следующее логическое выражение амортизационной стоимости (С_А):

С_А = С_П – (С_Л – З_В).

Таким образом, определение величины стоимости, исходя из которой рассчитываются амортизационные отчисления, в целом совпадает с тем алгоритмом, который мы привели в начале статьи в отношении новых правил исчисления амортизации. Значит, в данном вопросе отечественный стандарт реально будет соответствовать международным нормам.

Как правило, предприятия рассчитывают ликвидационную стоимость индивидуально для каждого основного средства, исходя из его принадлежности к группе объектов ОС. Организации самостоятельно определяют методику определения ликвидационной стоимости.

К примеру, в одной крупной компании в качестве ликвидационной рассматривается утилизационная стоимость объекта, характерная для металлоемких активов, затраты на демонтаж которых могут окупаться стоимостью реализуемых материалов. При этом ликвидационная стоимость рассчитывается как процент от первоначальной стоимости объекта ОС, установленный на основе данных о средней стоимости металлолома в конце срока службы основного средства, которая определяется техническими специалистами. Процент рассчитывается по каждой группе ОС и применяется для всех объектов, входящих в ту или иную группу. По тем группам основных средств, для которых не установлены такие значения, ликвидационная стоимость принимается равной нулю.

Ликвидационная стоимость формируется при вводе основного средства в эксплуатацию и может подлежать корректировке в случае существенных колебаний стоимости металлолома на рынке.

Правилами МСФО предусмотрена периодическая переоценка ликвидационной стоимости. Она должна пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года. Если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (п. 51 МСФО 16).

В исключительных случаях ликвидационная стоимость актива может быть гарантированной. Но обычно ликвидационной стоимостью является прогнозное значение суммы, которую получит предприятие при выбытии актива.

Чем выше ликвидационная стоимость, тем меньше будут затраты предприятия в виде амортизационных отчислений. Однако если оценочная ликвидационная стоимость будет слишком высокой, это приведет к убыткам при ликвидации объекта и завышенной прибыли в периоды, предшествующие данному мероприятию.

Ликвидационная стоимость основного средства может увеличиваться до суммы, равной его остаточной (балансовой) стоимости или превышающей ее. Если это происходит, то амортизационное отчисление по данному объекту будет равно нулю. Но если при следующем пересмотре ликвидационной стоимости она становится ниже балансовой, то амортизация исчисляется вновь (п. 54 МСФО 16).

Срок полезного использования

Согласно пункту 6 МСФО 16 срок полезного использования или службы (СПИ) это:

• период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив;
• либо количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива.

В качестве срока полезного использования должен учитываться период времени, на протяжении которого основное средство будет приносить экономические выгоды (полезность). Учетной политикой предприятия может предусматриваться выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе.

Таким образом, СПИ актива может оказаться короче, чем его срок экономической службы. Срок полезной службы – это период, в течение которого руководство фактически предполагает использовать объект. Такой срок отличается от нормативного срока эксплуатации актива - общего периода времени, в течение которого актив теоретически способен обеспечивать получение экономических выгод предприятию и даже следующему собственнику.

Пример 2  
Предприятие арендует помещение, в котором оно произвело установку оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации, неотделимого от самого помещения. 
Срок полезного использования данного оборудования составляет 10 лет. Однако срок аренды производственного помещения всего 7 лет, и продление договора аренды не предусмотрено. Поэтому бухгалтер на основе профессионального суждения произвел расчетную оценку СПИ актива в размере 7 лет. 

Как правило, предприятие старается применять один срок полезного использования для всех активов.

К примеру, крупная холдинговая компания выделила СПИ объекта и его оставшийся срок полезного использования (ОСПИ). Но при расчете амортизационных начислений она применяет только показатель оставшегося срока полезного использования объектов. На практике ОСПИ объекта основного средства на дату его ввода в эксплуатацию равен нормативному сроку полезного использования этого объекта (СПИ), и затем он уменьшается с каждым календарным месяцем пользования имуществом на один месяц.

Несмотря на то что будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются главным образом через его использование, действие других факторов (моральное или коммерческое устаревание, физический износ при простое актива и пр.) часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного имущества. Соответственно, при определении СПИ актива необходимо принимать во внимание перечисленные ниже факторы:

• значительное изменение предполагаемого физического износа основного средства (увеличение количества смен, использующих данный актив; программа ремонта и обслуживания объекта; условия хранения и обслуживания актива в период простоя);
• моральное или коммерческое устаревание объектов в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на продукцию или услугу, производимых или предоставляемых с использованием ОС;
• юридические или иные правовые ограничения на использование актива, такие как сроки аренды;
• проведение модернизации, реконструкции и нерегулярного (внепланового) ремонта объекта ОС, приводящие к увеличению оставшегося срока полезного использования ОС.

Срок полезного использования актива должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года. Если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке аналогично ликвидационной стоимости и другим характеристикам объекта, подлежащим переоценке.

Согласно МСФО 16 (п. 55) амортизация ОС прекращается, начиная с наиболее ранней из двух дат: даты перевода данного объекта в состав активов, предназначенных для продажи или даты прекращения признания актива.

Соответственно, амортизация не прекращается, когда наступает простой актива или он выводится из активного использования и предназначается для выбытия. Исключение составляют случаи, когда он уже полностью амортизирован.

Обратите внимание, во время ремонта и текущего обслуживания основного средства начисление амортизации также не прекращается (п. 52 МСФО 16). Консервация объектов ОС в МСФО не предусмотрена, поэтому начисление амортизации продолжает производиться вне зависимости от использования или неиспользования в производственных нуждах данного основного средства.

Метод амортизации

Как предписывает международный стандарт, используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива (п. 60 МСФО 16).

МСФО предусматривает следующие методы амортизации:

• линейный;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод единиц производства продукции.

Предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Например, метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности.

Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод. В этом МСФО обязывает пересматривать метод амортизации, применяемый в отношении определенного актива, как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

Как правило, предприятия крупного бизнеса в целях учета основных средств по МСФО используют линейный метод амортизации для всех инвентарных объектов ОС. Этот метод предпочтительнее, так как его применение регламентируется и отечественными нормами, в том числе Налоговым кодексом.

В заключение отметим, что процесс амортизации основных средств является очень важным при учете активов. Сближение отечественного стандарта с международными нормами, а в перспективе с налоговым законодательством, позволило бы упростить финансовый учет основных средств в коммерческих предприятиях, а также исключить формирование многочисленных корректировочных поправок, приводящих финансовую отчетность к единому пониманию.