Прислать статью

Мифы бухгалтерского и налогового учета, приводящие к увеличению налогов

Поделиться
0
В нашей практической деятельности при аудиторской проверке организаций часто встречаются типичные ситуации, когда так называемые «традиции» бухгалтерского и налогового учета, устоявшиеся в силу различных причин, приводят к увеличению платежей по налогам. Мы не настаиваем на том, что наше мнение является единственно верным. Действующее законодательство в данной сфере очень расплывчато и неконкретно.

Миф первый: лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, учитывается по сумме всех лизинговых платежей.

К чему приводит: увеличение платежей по налогу на имущество по лизинговому имуществу.

Основание: многочисленные консультации экспертов.

Наша позиция: первоначальная стоимость предмета лизинга на балансе лизингополучателя учитывается по стоимости фактических расходов лизингодателя до момента передачи лизингового имущества и фактических расходов лизингополучателя до момента ввода в эксплуатацию лизингового имущества.

Налоговой базой для исчисления налога на имущество является стоимость имущества (остаточная стоимость) сформированная по правилам бухгалтерского учета1. По договору лизинга имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя2. Бухгалтерский учет лизинговых операций регулируется следующими нормативными документами:

Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Ни в одном из этих документов нет указания на различный порядок формирования стоимости лизингового имущества в зависимости от того, у кого на балансе учитывается это имущество.

Приказ №15 Минфина РФ от 17.02.97 г. не дает нам указаний, по какой стоимости приходуется лизинговое имущество при учете его на балансе лизингополучателя, в приказе приведены только бухгалтерские проводки по учету данного имущества.

Согласно ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости3. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление4. Скорее всего, подавляющее большинство экспертов делает вывод о необходимости учета лизингового имущества по сумме всех лизинговых платежей исходя из данной фразы: сумма фактических затрат организации на приобретение.

Обратимся к Гражданскому кодексу и ФЗ № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде (лизинге)". Договор лизинга5 - договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется:

  • приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца
  • предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Лизингополучатель в свою очередь, после передачи ему предмета лизинга, должен уплачивать лизинговые платежи.

Исходя из вышеизложенного, лизинговые платежи, по своей правой природе, являются для лизингополучателя платой за право владения и пользования лизинговым имуществом. И ничем более. И учитываются в бухгалтерском учете6, впрочем, как и в налоговом7, в составе текущих расходов, а не являются суммой фактических затрат организации на приобретение основных средств. На каком основании сумма расходов за право пользования и владения имуществом, которое на данный момент принадлежит другому субъекту8, включается в первоначальную стоимость имущества выяснить мы так и не смогли. Кроме всего прочего, данная сумма расходов может быть изменена в течение срока договора лизинга9.

Пример:

Договор лизинга. Лизингодатель обязуется приобрести у продавца седельный тягач за 6 000 000 рублей, в том числе НДС, и передать данное имущество в аренду лизингополучателю сроком на два года, лизингополучатель уплачивает лизинговые платежи в общем размере 7 800 000 рублей (325 000 рублей ежемесячно), в том числе НДС, авансовый платеж составляет рублей 1 800 00, в том числе НДС , и зачитывается равными долями в лизинговые платежи. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Применяется коэффициент ускоренной амортизации 2,44. По окончании срока аренды лизингополучатель имеет право (или обязуется, как вариант) выкупить имущество за 300 000 рублей, в том числе НДС.

Рассмотрим бухгалтерский учет у лизингополучателя.

Основанием для постановки на учет лизингового имущества являются первичные документы:

  • акт приема передачи лизингового имущества;
  • форма ОС-1 в которой отражаются фактические затраты лизингодателя на приобретение имущества.

Проводки у лизингополучателя составлены исходя из срока полезного использования имущества 61 месяц.

д.08

кт.76 с.с. арендные обязательства

5 084 745,76

Отражено поступление имущества

д.01 с.с. Лизинговое имущество

кт.08

5 084 745,76

Отражено лизинговое имущество на балансе

дт. 76 задолженность по ЛП

кт.51

1 800 000,00

Перечислен аванс

дт. 68,2

кт.76 НДС с авансов

274 576,27

Отражен вычет по НДС по авансу (при предоставлении счета-фактуры на аванс)

Ежемесячно

дт.20(26, 44)

кт. 02с.с. Лизинговое имущество

203 389,83

Начислена амортизация

дт. 76 с.с. арендные обязательства

кт.76 задолженность по ЛП

203 389,83

Отражен лизинговый платеж (сумма амортизации)

дт.20(26, 44)

кт.76 задолженность по ЛИЗИНГОВЫЙ ПЛАТЕЖ

72 033,90

Отражен лизинговый платеж (разница между суммой амортизации и лизингового платежа)

дт.19

кт.76 задолженность по ЛИЗИНГОВЫЙ ПЛАТЕЖ

49 576,27

Отражен НДС с лизингового платежа

Итого:

325 000,00

дт.68,2

кт.19

49 576,27

Вычет по НДС

дт.76 НДС с авансов

кт.68,2

49 576,27

Восстановлен авансовый НДС (до момента полного восстановления)

дт. 76 задолженность по ЛИЗИНГОВЫЙ ПЛАТЕЖ

кт. 51

250 000,00

Перечислен лизинговый платеж

По окончании срока лизинга

дт.08

кт.76

50 847,46

Отражена задолженность по выкупу имущества (разница между суммой выкупа и 76 с.с. арендные обязательства)

дт. 76 с.с. арендные обязательства

кт.76

203 389,83

Отражена задолженность по выкупу имущества ( в сумме остатка по 76 с.с. арендные обязательства)

дт.19

кт.76

45 762,71

Отражена задолженность по выкупу имущества в размере НДС

Итого:

300 000,00

дт.68,2

кт.19

45 762,71

Вычет по НДС

дт 76

кт.51

300 000,00

Оплачено имущество

дт.01

кт.01 с.с. Лизинговое имущество

5 084 745,76

Отражен переход права собственности на лизинговое имущество

дт.01

кт.08

50 847,46

Отражено увеличение первоначальной стоимости имущества

дт.02 02с.с. Лизинговое имущество

кт.02

4 881 355,93

Отражено переход права собственности на лизинговое имущество

Ежемесячно в течении 41 месяца

дт.20(26, 44)

кт. 02

6 200,91

Начислена амортизация

Миф второй: предельная величина процентов, признаваемых расходом при расчете по налогу на прибыль, принимается в размере, скорректированном с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ.

К чему приводит: увеличение платежей по налогу на прибыль.

Основание: сложившаяся практика налогового учета.

Наша позиция: в целях расчета налога на прибыль проценты по подавляющему большинству долговых обязательств учитываются в полном объеме.

Исторически данная ситуация сложилась исходя из Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. №N БГ-3-02/729). В них налоговые органы впервые применили способ «сложения ножей с вилками с получением в результате чайных блюдец». В настоящее время с 20.04.2005 года данные указания не действуют, но традиция осталась.

Итак, под долговыми обязательствами в целях расчета налога на прибыль понимаются10:

  • кредиты,
  • товарные и коммерческие кредиты,
  • займы,
  • банковские вклады,
  • банковские счета,
  • иные заимствования независимо от формы их оформления.

При рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать условия, при которых проценты по долговым обязательствам учитываются в целях расчета налога на прибыль в размере, прямо указанном в Налоговом кодексе:

  1. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях11;
  2. По выбору налогоплательщика12;
  3. По контролируемой задолженности перед иностранной организацией13.

В этой статье мы не будем рассматривать особенности учета процентов в целях расчета налога на прибыль при наличии вышеперечисленных условий. Первую ситуацию мы в своей практике не встречали, вторая и третья ситуации достаточно подробно и понятно изложены в Налоговом кодексе.

Наша позиция по учету процентов по долговым обязательствам, не попадающим под вышеперечисленные условия, заключается в буквальном прочтении Налогового кодекса. Процитируем Налоговый кодекс14:

«При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно15 не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения».

Проведем редактуру данного текста, без утери основной мысли:

«Расходом признаются проценты при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях: в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения».

Почему-то, в многочисленных публикациях, письмах и разъяснениях цитата Налогового кодекса о «выданных долговых обязательствах» заменяется на «полученных налогоплательщиком». В этом и состоит принципиальная ошибка. Законодатель указал на выданные долговые обязательства, без прямого указания – кому. Что законодатель имел в виду, при написании данной статьи, кому выданы долговые обязательства - это остается тайной.

Руководствуясь текстом закона, здравым смыслом и тем, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика16, считаем, что проценты по подавляющему большинству долговых обязательств учитываются в полном объеме в целях исчисления налога на прибыль, поскольку в обычной коммерческой деятельности практически все долговые обязательства выдаются на сопоставимых условиях. Во всяком случае, доказать противное практически невозможно, а бремя доказывания того, что размер процентов по долговому обязательству отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях будет лежать на налоговом органе, если он будет не согласен с размером процентов, включенных в расходы по налогу на прибыль.

Обращаем ваше внимание, что в учетной политике в целях расчета налога на прибыль необходимо указать, какие именно условия организация признает сопоставимыми по полученным ею долговым обязательствам. К примеру.

«В целях исчисления налога на прибыль расходы по процентам, начисленным по долговым обязательствам, признаются в полном объеме при условии, что размер процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. Сопоставимыми условиями выдачи долговых обязательств считать полученные в банках кредиты, коммерческие кредиты, выданные в том же квартале (месяце), если ставка по ним не превышает двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ с отклонением не более чем на 20 процентов».


  1. Ст.375, 376 Налогового кодекса РФ.
  2. Ст.31 Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"
  3. п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01
  4. п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01
  5. ст.2 ФЗ от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", ст. 665 ГК РФ
  6. п.9 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"
  7. п.10 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
  8. ст. 11 ФЗ от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
  9. п.2 ст.28 ФЗ от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
  10. п.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ
  11. п.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, абз.4
  12. п.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, абз.4
  13. п.2, 3, 4 ст. 269 Налогового кодекса РФ
  14. п.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ
  15. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. п.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ
  16. п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ
Большаков Денис — директор по развитию ООО "Единый центр аудита"
Автоматизация бухгалтерии для любого бизнеса
Сервис поможет вам автоматизировать рутинные процессы, он всё сделает сам:
рассчитает налоги
создаст счета
заполнит декларации
отправит в налоговую и фонды
Эксклюзивно для читателей «Делового мира»
Месяц полного доступа бесплатно :)
В избранное
Подписывайтесь на наш Дзен-канал: zen.yandex.ru/delovoymir.biz
Поделиться
0
Предложение можно будет закрыть через 5 секунд
3 месяца бухгалтерии
бесплатно!
Сдача отчетности, расчет налогов и зарплаты,
выставление счетов и актов.
Эксклюзивно для читателей «Делового мира»
Получить 3 месяца бухгалтерии бесплатно
Закрыть
3 месяца бухгалтерии
бесплатно!
Сдача отчетности, расчет налогов и зарплаты,
выставление счетов и актов.
Эксклюзивно для читателей «Делового мира»
Получить 3 месяца бухгалтерии бесплатно
Закрыть
Предложение можно будет закрыть через 5 секунд
3 месяца бухгалтерии бесплатно!
Сервис поможет вам автоматизировать рутинные процессы, он всё сделает сам:
рассчитает налоги
создаст счета
заполнит декларации
отправит в налоговую и фонды
Получить 3 месяца
бухгалтерии бесплатно
Эксклюзивно для читателей «Делового мира»
3 месяца бухгалтерии для любого бизнеса бесплатно!
Бесплатная регистрация ИП/ООО: без уплаты госпошлины и визита в налоговую!
Оставить заявку на регистрацию бизнеса
Ваши персональные данные будут использованы для обработки вашей заявки согласно 152-ФЗ, Политика конфиденциальности.