Прислать статью

Начислить нельзя восстановить. Где ставить запятую?

Поделиться
0
Рассмотрим наиболее характерные нарушения законодательства о налогах и сборах, выявляемые налоговыми органами в ходе проведения мероприятий налогового контроля в части НДС, информация о которых размещена на официальном сайте ФНС в рубрике «Контрольная работа – Налоговый контроль». Одним из таких нарушений является нарушение ст. 40, 146 и 153 НК РФ , приводящее к занижению налоговой базы по НДС в результате неполного отражения реализации товаров (работ, услуг), в том числе в результате отсутствия корректировки налоговой базы в соответствии со ст. 40 НК РФ.

В результате каких действий (или бездействия) налогоплательщика допускаются такие нарушения? Во-первых, это может быть просто неотражение каких-то первичных документов в бухгалтерском и налоговом учете. Во-вторых, территориальные налоговые органы до 01.01.2012 в ходе выездных и камеральных проверок имели право контролировать применяемые налогоплательщиком цены в целях налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ. В-третьих, некоторые денежные поступления в адрес налогоплательщика, которые он не рассматривал в качестве налогооблагаемой базы, налоговые органы квалифицировали как занижение налоговой базы по НДС.

Именно по третьему варианту развивались события, послужившие основой судебного разбирательства в ВАС между ООО «Леруа Мерлен Восток» и налоговой инспекцией (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11).

Что обнаружила налоговая инспекция?

Суть претензий Межрайонной инспекции ФНС России № 9 по Московской области (правопредшественника Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области) к ООО «Леруа Мерлен Восток» заключается в следующем.

ООО «Леруа Мерлен Восток» (далее – общество) осуществляет предпринимательскую деятельность по розничной продаже в торговой сети одноименных магазинов товаров хозяйственного назначения, предназначенных для ремонта и строительства. Указанные товары приобретаются обществом на основании заключаемых с поставщиками типовых договоров поставки и ежегодных соглашений к ним, являющихся неотъемлемой частью упомянутых договоров, на условиях, предлагаемых обществом. В договорах поставки, помимо обычных условий о правах и обязанностях поставщиков и покупателей, имеются положения, посвященные премиям и возмездным услугам. Причем положение о премиях является составной частью этих договоров.

В соответствии с заключенными договорами общество обязуется принимать товар, поставляемый поставщиками по соответствующему заказу, и обеспечивать присутствие товаров поставщиков в магазинах. За присутствие товаров в магазинах поставщики выплачивают обществу премию, размер которой определяется в ежегодных соглашениях. Размер названной премии составляет 1,2% от стоимости поставленного товара. Кроме того, поставщики обязаны выплачивать обществу прогрессивную стимулирующую премию за выполнение условий договоров поставки по результатам отгрузки товаров за соответствующий период, размер которой определяется в ежегодных соглашениях. Размер этой премии определяется как произведение стоимости поставленного товара (от 80,0 млн руб. до 250,0 млн руб. и выше) на процентную ставку (от 1% до 2,3%).

Премии общество рассчитывает самостоятельно, поставщики, заключив договоры поставки, выражают тем самым согласие на этот расчет. Причем за просрочку выплаты премий договором поставки предусмотрена ответственность поставщиков в виде неустойки в размере 0,5% за каждый день просрочки. Выплата премий осуществлялась поставщиками на основе выставленных обществом счетов-фактур без НДС. При этом в доходах общество данные суммы учитывало, а в налоговую базу по исчислению НДС не включало.

Налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки общества за 2007 год сделала вывод о занижении налоговой базы по НДС вследствие неотражения 507,1 млн руб. премий, полученных обществом от поставщиков, квалифицированных инспекцией в качестве оплаты за оказанные обществом услуги, что повлекло неуплату НДС на сумму 91,3 млн руб. По мнению инспекции, полученные обществом 507,1 млн руб. премий подлежат налогообложению на основании ст. 146, 153, 162 НК РФ .

Что решили суды?

Общество не согласилось с выводами налоговой инспекции и в 2010 году обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании соответствующего решения налоговых органов недействительным. Суд поддержал налогоплательщика, такое же решение принял Девятый арбитражный апелляционный суд, а затем и ФАС МО (Постановление от 09.06.2011 № А40-56521/10-35-297).

Судами был сделан вывод об отсутствии обязанности общества по включению маркетинговых премий в налоговую базу, так как в данном случае отсутствует объект налогообложения – реализация услуг поставщикам. Средства, полученные обществом в виде этих премий, не связаны с выполнением им конкретных действий в интересах поставщиков и не влекут за собой встречного предоставления каких-либо услуг, поскольку соглашения между обществом и поставщиками не предусматривали выполнения покупателем конкретных действий, связанных с предоставлением премий. Соглашения к договорам поставки прямо предусматривали специальные премии за рекламу и продвижение товара, облагаемые НДС, и премии, не связанные с рекламой и продвижением товара, не облагаемые НДС.

В подтверждение данного довода арбитражный суд обращается к письмам Минфина России от 20.12.2006 № 03-03-04/1/847 и от 26.07.2007 № 03-07-15/112 (направлено ФНС в адрес территориальных налоговых органов для сведения и использования в работе письмом от 30.08.2007 № ШС-6-03/688@).

По заявлению налоговой инспекции дело было передано для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС (Определение от 17.11.2011 № ВАС-11637/11). В указанном определении выводы судов нижестоящих инстанций подвергаются сомнению. Тройка судей ВАС, рассматривавшая заявление ФНС о пересмотре дела в надзоре, указала, что поставщики были вынуждены заключать договоры доставки на условиях, определяемых обществом. Кроме того, из договоров поставки и ежегодных соглашений к ним не усматривается возможности отказаться от уплаты данных премий при сохранении остальных условий этих договоров. Следовательно, судьи, передающие дело в Президиум ВАС, высказывают полемический тезис о том, что общество все-таки оказывает услугу, заключающуюся в предоставлении возможности поставщикам реализовывать товары в торговой сети магазинов «Leroy Merlin» на платной основе.

Однако Президиум ВАС все-таки поддержал налогоплательщика. Согласно позиции ВАС выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества на приобретение и дальнейшую продажу как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, Президиум ВАС признает, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Это влияние заключается в том, что в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Данное постановление может иметь весьма серьезные последствия как для дальнейших взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, так и для пересмотра вступивших в силу судебных актов арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ. Ссылка на это имеется в тексте Постановления № 11637/11.

Давний интерес к маркетинговым премиям

Интерес к подобным премиям налоговые органы проявляли и раньше. Достаточно вспомнить Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09. В рассматриваемом случае ООО «Дирол Кэдбери» реализовывало свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении дистрибьюторских соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам, при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливало систему скидок с цены товара (систему бонусных скидок). Скидка предоставлялась дистрибьютору по результатам работы в процентном соотношении к объему проданного товара за определенный период. ООО «Дирол Кэдбери» на сумму предоставленных премий (бонусов) уменьшал свою налоговую базу по НДС. Налоговая инспекция посчитала, что произошло незаконное занижение налоговой базы, в результате которого неуплата НДС за 2004 – 2005 годы составила 47,9 млн руб. Причем арбитражными судами трех инстанций решение налоговой инспекции в этой части было оставлено без изменения, так как, по мнению судов, ретроспективные скидки (бонусные скидки), предоставляемые дистрибьюторам, являлись скидками, не изменяющими цену товара, поскольку такие скидки определялись обществом в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок.

Однако ВАС указал, что судами не учтены положения ст. 39, 146, 153, 154 и 166 НК РФ , из анализа которых следует: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения – путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса – дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, – а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок. Таким образом, общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС.

При этом ВАС не касался вопроса о том, как эти премии в целях обложения НДС надлежит учитывать дистрибьюторам (видимо, по той причине, что исковое заявление подал поставщик).

Чего следует ожидать в дальнейшем?

Итак, в «сухом» остатке мы имеем следующие выводы ВАС.

1. Премии – это форма торговых скидок, уменьшающих стоимость товаров. Такое уменьшение влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации товаров.

2. Размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

С большой долей вероятности можно предположить, что налоговые органы, вооруженные такими аргументами, вновь будут предъявлять свои претензии к торговым сетям, но только уже в части корректировки (уменьшения) налоговых вычетов. Как это будет происходить?

Если речь идет о поставках, производимых после 01.10.2011, необходимо вспомнить о дополнении гл. 21 НК РФ , внесенном Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ, касающемся, в частности, изменения стоимости отгруженных товаров.

При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, в учете покупателя восстанавливается сумма налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем восстановление налога должно производиться в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

– дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав;

– дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ продавец составляет корректировочный счет-фактуру и выставляет его покупателю не позднее пяти календарных дней со дня составления документа на изменение стоимости отгруженных товаров, подтверждающего согласие покупателя.

Как следует из разъяснений, данных ФНС в Письме от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@, а также из содержания п. 10 ст. 172 НК РФ, таким документом может быть договор, соглашение или любой первичный документ, содержащий информацию как о стоимостных изменениях поставки, так и о согласии с ними (уведомления) покупателя. Таким образом, покупатель должен восстановить налог в том периоде, когда им рассчитывается размер премии и составляется документ о ее выплате. Это подтверждается также Письмом Минфина России от 31.05.2012 № 03-07-11/163.

Пример.

ООО «Торговая сеть» закупило у ООО «Поставщик» стиральный порошок в количестве 100 коробок на общую сумму 354 000 руб., в том числе НДС – 54 000 руб. В договоре содержится условие о том, что в случае если ООО «Торговая сеть» до конца 2012 г. купит этот же товар в количестве не меньше закупленного ранее, то цена всей партии, в том числе и первой, уменьшается на 10%.

Первая партия была отгружена в адрес покупателя в феврале 2012 г. ООО «Торговая сеть» был выставлен счет-фактура. В мае 2012 г. покупатель закупил еще 120 коробок стирального порошка.

По условиям договора в мае 2012 года ООО «Поставщик» выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру, в котором отражается уменьшение налога на 10%, то есть на 5 400 руб., и обычный счет-фактуру на отгрузку 120 коробок на общую сумму 382 320 руб. (354 000 / 100 х 120 х 0,9), в том числе НДС – 58 320 руб.

Следовательно, покупатель во II квартале 2012 года регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге продаж и восстанавливает НДС к уплате в сумме 5 400 руб.

В тех случаях, когда поставки были осуществлены до 01.10.2011, можно воспользоваться алгоритмом, который предлагается в Письме Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112. Поставщик в соответствии с действующим в то время порядком, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (далее – Правила), должен внести соответствующие исправления в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру. Кроме того, продавец должен внести изменения в книгу продаж (п. 16 Правил), а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию.

Покупатель регистрирует исправленный счет-фактуру в книге покупок, а в случае, если он ранее, до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, принял сумму НДС к вычету, в соответствии с п. 7 Правил производится запись об аннулировании счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Соответственно, покупатель также должен сдать уточненную декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

О. В. Русакова эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Автоматизация бухгалтерии для любого бизнеса
Сервис поможет вам автоматизировать рутинные процессы, он всё сделает сам:
рассчитает налоги
создаст счета
заполнит декларации
отправит в налоговую и фонды
Эксклюзивно для читателей «Делового мира»
Месяц полного доступа бесплатно :)
В избранное
Подписывайтесь на наш Дзен-канал: zen.yandex.ru/delovoymir.biz
Поделиться
0
Бесплатная регистрация ИП/ООО: без уплаты госпошлины и визита в налоговую!
Оставить заявку на регистрацию бизнеса
Ваши персональные данные будут использованы для обработки вашей заявки согласно 152-ФЗ, Политика конфиденциальности.