Налоговые льготы в декларации по НДС

Как всем хорошо известно, нало­говым органам при проведении камеральной проверки запреще­но истребовать у налогоплатель­щика дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Вместе с тем законодательством предусмотрено право инспекто­ров истребовать документы, являющиеся основанием для применения налоговых льгот, заявленных в поданных деклара­циях.

Форма налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфи­на России от 15 октября 2009 г. № 104н) содержит раздел 7, в ко­тором отражаются операции, не подлежащие налогообложе­нию (освобождаемые от налого­обложения); операции, не при­знаваемые объектом налогообло­жения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не призна­ется территория Российской Фе­дерации.

Вопрос о том, имеет ли инспекция право требовать у организации при камеральной налоговой про­верке документов, подтверждаю­щих правомерность отражения хозяйственных операций в раз­деле 7 декларации (в данном кон­кретном споре по коду 1010806 – реализация земельных участ­ков), решался Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 18 сентября 2012 г. № 4517/12. В результате «высшие» судьи решили пробле­му признания операций, отра­жение которых предусмотрено в данном разделе 7 декларации, налоговыми льготами. Рассмо­трим это разбирательство более подробно.

Как развивались события

По результатам проведенной камеральной проверки пред­ставленной обществом декла­рации по НДС инспекцией составлен акт. С учетом возра­жений организации вынесено решение, в соответствии с кото­рым общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса в виде взы­скания 1200 рублей штрафа. Также компании было доначис­лено 31 374 рубля налога на добавленную стоимость.

Основанием для штрафа и доначислений послужило то, что ком­пания пренебрегла своей обязан­ностью представить по требова­нию налогового органа докумен­ты, подтверждающие налоговую льготу.

Основанием для вынесения инспекцией данного решения послужил вывод о том, что ком­пания пренебрегла своей обязан­ностью представить по требова­нию налогового органа докумен­ты, подтверждающие налоговую льготу на 174 300 рублей. Имен­но такая сумма и была заявлена организацией в разделе 7 декла­рации с кодом 1010806, присваи­ваемым операциям по реализа­ции земельных участков.

Для подтверждения права на освобождение от налогообло­жения инспекция предлагала обществу представить копии книг продаж и покупок, счета-фактуры, договоры купли-продажи, регистрационные до­кументы, акты приема-передачи, документы, подтверждающие ре­ализацию данных товаров, и до­кументы бухгалтерского учета. Фирма отказалась выполнять это требование, объяснив, что у нее отсутствовал объект налогообло­жения. Следовательно, сочла ор­ганизация, не было и обязанно­сти по подтверждению права не уплачивать НДС с произве­денных операций по реализации земельных участков.

УФНС поддержало решение своих подчиненных. В результа­те общество оспорило упомяну­тое решение инспекции в Арби­тражный суд Республики Татар­стан. В свою защиту обоснование ссылалось на положения пун­ктов 6 и 7 статьи 88 Налогового кодекса, согласно которым на­логовый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у использующих налоговые льготы документы, подтверждающие право на эти льготы, и не вправе истребовать дополнительные сведения и до­кументы, если иное не предусмо­трено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено На­логовым кодексом. Поскольку, по мнению компании, освобожде­ние от обязанности уплачивать НДС при реализации земельного участка не носит характер льго­ты, подтверждение данного об­стоятельства не входит в ее обя­занности при сдаче декларации, в которой данная операция отра­жается как не признаваемая объ­ектом обложения.

Однако суды всех трех инстан­ций отказали обществу в удо­влетворении его требования в ча­сти взыскания с него 1200 рублей штрафа за непредставление истребуемых документов.

Занимая такую позицию, ар­битры исходили из следующего. Льготами признаются предостав­ляемые отдельным категориям налогоплательщиков и платель­щиков сборов преимущества, включая возможность не уплачи­вать налог или сбор либо пере­числять его в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). По мнению судов, главой 21 кодекса предусмотре­ны налоговые льготы как в виде освобождения некоторых опера­ций от налогообложения, так и исключения ряда операций из числа признаваемых объектом обложения НДС. Исходя из этой правовой позиции, суды пришли к выводу о наличии у инспекции права на истребование у обще­ства при проведении камераль­ной проверки документов, под­тверждающих правомерность от­ражения в разделе 7 декларации хозяйственной операции по коду 1010806 – реализация земельных участков.

Однако, будучи уверенным в своей правоте, общество решило продолжить спор и обратилось в порядке надзора с заявлением в Высший Арбитражный Суд РФ. Коллегия судей, оценив дан­ное дело, пришла к выводу, что анализ судебной практики арби­тражных судов показал отсут­ствие единообразия в разреше­нии аналогичных споров при толковании и применении суда­ми положений статей 56, 88, 146 и 149 Налогового кодекса. В свя­зи с этим дело было передано в Президиум Высшего Арби­тражного Суда РФ.

Налоговая льгота – понятие буквальное

Именно так парой слов можно охарактеризовать вывод, к кото­рому пришел Президиум ВАС при рассмотрении данного дела. Высокий суд отменял решения всех нижестоящих судов и при­нял новое, удовлетворяющее заявление общества. По мнению Президиума, судьи не учли сле­дующего.

Налоговым органам предо­ставлено право проводить в по­рядке, установленном Налоговым кодексом, налоговые проверки, а также требовать документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов.

Камеральная проверка прово­дится по месту нахождения нало­гового органа на основе деклара­ций (расчетов) и документов о деятельности проверяемого, имеющихся у инспекции, в том числе представленных им самим. Исходя из пункта 1 статьи 93 ко­декса, инспекция вправе истре­бовать необходимые для провер­ки документы. Однако при каме­ральной проверке инспекторы не вправе истребовать дополни­тельные сведения и документы. Если, разумеется, представление таких документов вместе с де­кларацией не установлено ко­дексом.

Налоговым органам предо­ставлено право проводить в по­рядке, установленном Налоговым кодексом, налоговые проверки, а также требовать документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов.

В пункте 2 статьи 146 кодекса указаны операции, которые не признаются объектом обложе­ния в целях НДС. Среди прочего в данной норме поименованы операции по реализации земель­ных участков (долей в них). Зна­чит, таковые не признаются объ­ектом обложения налогом на до­бавленную стоимость.

Отсутствие обязанности ис­числять и уплачивать в бюджет НДС при реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налого­вого законодательства и в силу статьи 56 кодекса не является льготой. Дело в том, что такая реализация не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы, согласно статье 56 Налогового кодекса, применяются только в отноше­нии отдельных категорий нало­гоплательщиков.

Таким образом, направление обществу при проведении каме­ральной проверки требования о представлении документов, ко­торые бы подтверждали право­мерность отражения в налоговой отчетности операций, не облага­емых НДС, противоречит нор­мам статьи 88 Налогового кодек­са. Следовательно, привлечение общества к налоговой ответ­ственности на основании пун­кта 1 статьи 126 кодекса по ука­занному основанию было непра­вомерным.

Примечательно, что Президи­ум прямо указал на то, что уже вступившие в законную силу су­дебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактиче­скими обстоятельствами, кото­рые были приняты на основании нормы права в истолковании, расходящемся с указанным тол­кованием «высших» судей, мо­гут быть пересмотрены. Это да­ет возможность исправить си­туацию и другим пострадавшим налогоплательщикам, не нашед­шим поддержку в судах.

Выводы на будущее

Хотя в данном, решенном в поль­зу налогоплательщика споре речь шла только об одном конкретном типе операций из числа всех воз­можных – операции, не призна­ваемой объектом налогообложе­ния, вывод Президиума ВАС РФ в полной мере можно распро­странить и на два других типа операций, отражаемых в разделе 7 декларации. Речь идет об опера­циях, местом реализации кото­рых не признается территория Российской Федерации, и опера­циях, не подлежащих налого­обложению (освобождаемых от налогообложения) согласно ста­тье 149 Налогового кодекса.

Ведь к ним в полной мере применим имеющий общий ха­рактер вывод постановления о том, что реализация, не при­знаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при фор­мировании базы по налогу, в то время как налоговые льготы, со­гласно стат ье 56 кодекса, при ме­няются только в отношении от­дельных категорий налогопла­тельщиков.

Указание на возможность установления льготы именно в отношении отдельных катего­рий налогоплательщиков прямо предусмотрено пунктом 1 ста­тьи 56 Налогового кодекса. Од­нако в разделе 7 декларации от­ражаются операции, являющие­ся необлагаемыми для всех без исключения налогоплательщи­ков, а не для каких-то определен­ных категорий. Даже схожесть возможности отказа от льготы на срок не менее налогового перио­да (предусмотренная п. 2 ст. 56 НК РФ) и порядка отказа от осво­бождения в части такового (по п. 3 ст. 149 НК РФ, предусмотрен­ного п. 5 ст. 149 НК РФ) не пре­вращает освобождение в льготу.

Таким образом, теперь можно утверждать, что в вопросе того, что является налоговой льготой, а что просто преимуществами при налогообложении, следует придерживаться буквального понимания. В соответствующей статье Налогового кодекса, в ак­те регионального законодатель­ства или местного самоуправле­ния конкретная налоговая пре­ференция должна быть прямо названа налоговой льготой. Со­ответственно все остальные преимущества: особенности исчисления налога, принятия рас­ходов, применение пониженной ставки – это иные самостоя­тельные элементы налогообло­жения.

Отметим, что до выхода ком­ментируемого постановления был ряд судебных решений, в ко­торых указывалось, что под на­логовыми льготами понимаются любые преимущества, которые предоставляются категории на­логоплательщиков. То есть судьи толковали понятие «налоговая льгота» более широко – просто как любое преимущество при налогообложении. Например, в ряде решений даже нулевая ставка НДС по экспортным опе­рациям характеризовалась как налоговая льгота (постановления Президиума ВАС РФ от 13 сен­тября 2005 г. № 4261/05, от 9 ию­ля 2002 г. № 58/02, определение ВАС РФ от 5 августа 2010 г. № ВАС-10153/10 и др.).

Однако в такого рода решени­ях вопросы признания того или иного налогового преимущества налоговой льготой или нет не яв­лялись непосредственным пред­метом судебных разбирательств. Так что теперь их можно уже не принимать во внимание.