Применение повышающих коэффициентов амортизации

На сегодняшний момент нормы Налогового кодекса РФ не содержат определения понятия ускоренной амортизации. Логически налогоплательщик может понять из данного незамысловатого термина то, что ускоренная амортизация — это право, которое дает возможность признавать амортизационные начисления при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ускоренными темпами. То есть в больших суммах по сравнению с обычным порядком.

Вообще же прямое определение этого понятия было дано в Положении о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д)). Кстати, в некоторых случаях этот документ может применяться в части, не противоречащей действующих нормам НК РФ.

В Положении сказано, что ускоренная амортизация является целевым методом более быстрого по сравнению с нормативными сроками службы основных фондов, полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения.

В действующих нормах НК РФ этому понятию соответствуют положения о повышающих коэффициентах амортизации. Эти положения изложены в статье 259.3 главного налогового документа.

Значения коэффициентов — 2 и 3.

Итак, коэффициент 2 может быть применен к амортизации в отношении:

1. Основных средств, которые используются в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности. В данном случае законодатель устанавливает некоторые требования. Применять повышающий коэффициент в этом случае можно только по тем объектам, которые были поставлены на учет до 1 января 2014 года.

Нельзя использовать повышающий коэффициент 2 к основным средствам, используемым в агрессивной среде, если амортизация по таким объектам начисляется нелинейным методом. Более того, если такие объекты были переданы в аренду, то арендодатель не имеет права на применение коэффициента. То есть одним из основных условий ускоренной амортизации является самостоятельная эксплуатация (использование).

А вот изменение первоначальной стоимости имущества в результате реконструкции, модернизации или дооборудования не влияет на право применения ускоренной амортизации, даже если действия были проведены после 01.01.2014.

2. Собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

3. Собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны.

4. Амортизируемых основных средств, которые имеют высокую энергетическую эффективность и входят в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17 июня 2015 № 600 и те, которые имеют высокий класс энергетической эффективности (если определение такого класса предусмотрено Законом от 23 ноября 2009 № 261-ФЗ).

5. Амортизируемых основных средств, включенных в первую-седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта. Соответствие основных средств этим условиям должно быть подтверждено специальным свидетельством по постановлению Правительства РФ от 22 апреля 2017 № 484.

Коэффициент 3 может быть применен к амортизации в отношении:

1. Лизингового имущества (в зависимости от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга). При этом повышающий коэффициент в этом случае нельзя применять к основным средствам первой, второй или третьей амортизационных групп.

2. Основных средств, которые эксплуатируются исключительно в научно-технической деятельности.

3. Основных средств, которые используются в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Таким правом пользуются операторы месторождений или организации, получившие лицензию на разработку месторождений.

4. Основных средств, которые используются в сфере водоснабжения и водоотведения.

Значение коэффициента и перечень видов имущества, которые налогоплательщик намеревается амортизировать с повышающими коэффициентами, организация устанавливает в учетной политике. Такое требование выдвигают контролирующие органы и руководствуются этими положениями при проведении проверок.

Однако, судебные инстанции против подобного требования. Судьи руководствуются буквальным толкованием норм НК РФ и указывают, что в учетной политике достаточно указать лишь метод начисления амортизации (линейный или нелинейный). Других ограничений и требований для применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации не существует. Следует отметить, что при использовании данного судебного подхода у налогоплательщика возникает риск налогового спора. Поэтому автор статьи рекомендует не пренебрегать требованиями финансистов и включить положения по повышающим коэффициентам и перечень имущества в учетную политику.

Применение повышающих коэффициентов амортизации влечет за собой изменение срока полезного использования основных средств. То есть, если организация принимает решение об использовании повышающих коэффициентов, то срок амортизации уменьшается пропорционально. Однако, при постановке основного средства на учет в регистре, объект необходимо включать именно в ту амортизационную группу (подгруппу), которая предусмотрена Классификацией амортизируемого имущества. Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Соответственно, при применении линейного и нелинейного методов норму амортизации нужно умножить на соответствующий повышающий коэффициент.

Основной вид деятельности организации — финансовая аренда автотранспортной техники.

По указанию лизингополучателя общество приобрело автомобиль (бортовой фургон) стоимостью 2 100 000 руб. (без учета НДС). По приобретенному имуществу организация использует линейный метод начисления амортизации. По условиям договора объект находится на балансе лизингодателя.

Согласно Классификации постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, автомобиль относится к IV амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).

Для налогового учета организация установила срок полезного использования, равный 70 месяцам.

Объект амортизируется с использованием повышающего коэффициента 3.

Норма амортизации по предмету лизинга равна:

1 ÷ 70 мес. × 100 = 1,428571 %.

2 100 000 руб. × 1,428571 % × 3 = 90 000 руб.

В законодательстве нет точного определения того, что понимать под условиями повышенной сменности при применении повышающих коэффициентов.

Финансисты указывают на то, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены.

Поэтому повышенной сменностью признается эксплуатация объекта основных средств как минимум в три смены. То есть в три смены и более (например, круглосуточный режим работы предприятия).

Согласно Письму Минэкономразвития России от 13.01.2011 № Д13-13 «О применении повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, используемых в круглосуточном режиме» при подготовке классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

При этом каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения. То есть сроки полезного использования машин и оборудования, которые изначально предназначены для непрерывной (круглосуточной) работы, установлены в классификации с учетом именно этой специфики их эксплуатации. Поэтому при начислении амортизации по таким основным средствам применять повышающий коэффициент нельзя. В классификации такие объекты не выделены отдельно. Но они есть в ОКОФ — классификаторе, на основании которого устанавливаются коды по амортизационным группам. К таким объектам относятся, например, «Весы непрерывного взвешивания изделий на конвейерах» (код 330.28.29.31.120).

Поэтому при решении вопроса о возможности применения повышающего коэффициента к объектам, используемым в повышенной сменности, автор рекомендует анализировать не только Классификацию Правительства № 1, но и сам ОКОФ.

Для использования повышающего коэффициента при амортизации объектов, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности или агрессивной среды, нужны подтверждающие документы (ст. 252 НК РФ).

Анализ судебной практики и мнений экспертов в этой области позволяет определить следующий перечень документов, которые подтвердят повышенные нагрузки. К ним относятся:

Автор обращает внимание на отдельные разъяснения Минфина России в отношении возможности применения повышающих коэффициентов.

Так, например, специалисты финансового ведомства указывают на то, что повышающие коэффициенты нельзя применять при амортизации объектов, которые специально предназначены для работы в агрессивных условиях (если такое оборудование эксплуатируется в режиме, не отклоняющемся от технической документации производителя).

Ну а если техническая документация на объект не содержит специальных условий, а объект эксплуатируется в агрессивной среде, то применение ускоренной амортизации правомерно. Например, если объект эксплуатируется в условиях пониженных температур в районах Крайнего Севера, то в этот период основные средства используются в условиях агрессивной среды. Но период такой эксплуатации необходимо будет подтвердить.

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в условиях агрессивной среды, амортизация по объекту начисляется в обычном порядке по нормам амортизации без коэффициентов.

При начислении амортизации нелинейным методом с применением повышающих коэффициентов, налогоплательщику необходимо создавать отдельные регистры налогового учета — отдельные амортизационные подгруппы. Это связано с тем, что при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому основному средству, а в целом по амортизационным группам. Учитывая ограничения по конкретным объектам, эксплуатация которых возможна с начислением ускоренной амортизации, такие объекты следует учитывать обособленно. То есть выделять в отдельные подгруппы.