Учет основных средств: сравниваем МСФО и ПБУ

Лучший способ преодолеть психологический барьер перед МСФО – изучать международные стандарты путем их сравнения с российскими нормами. При учете основных средств главные различия между МСФО и ПБУ связаны с арендой и снижением ценности использования (обесценением) объектов.

В соответствии с требованиями МСФО ком­пания представляет не бухгалтерский баланс, а форму, именуемую «отчет о финан­совом положении». Обе формы характери­зуют соотношение активов и обязательств компании. Отличия между этими докумен­тами обусловлены разными критериями признания и подходами к оценке активов и обязательств.

Преобразование баланса в отчет о финан­совом положении именуется трансформаци­ей. В ходе данной процедуры пересматрива­ется как состав статей баланса, так и их стоимостное выражение. Если такие кор­ректировки влияют на величины признан­ных доходов и расходов, то изменения затра­гивают отчет о прибылях и убытках.

Между тем российские стандарты бухгал­терского учета, то есть ПБУ, изначально раз­рабатывались на основе международных стандартов финансовой отчетности. Кроме того, изменения, регулярно вносимые в ПБУ, преимущественно направлены на устране­ние расхождений с МСФО. В итоге ПБУ по сути представляют собой упрощенные вари­анты МСФО. Поэтому систему МСФО мож­но рассматривать как «расширение» ПБУ.

Напомним: МСФО утверждены в составе приложений к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н. И если по кон­кретному вопросу способ учета прямо не установлен нормативными правовыми акта­ми по бухгалтерскому учету и для его реше­ния проблематично подобрать аналогии в ПБУ, то следует обращаться непосред­ственно к МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Мин­фина России от 6 октября 2008 г. № 106н). А значит, теперь международные стандарты входят в систему нормативного регулирова­ния бухгалтерского учета (п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в Российской Феде­рации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Рассмотрим, чем отличаются подходы МСФО и ПБУ к учету основных средств.

Сравниваем состав основных средств

Сначала охарактеризуем российский под­ход к признанию ОС.

В балансе (по форме, утв. приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н), наряду со строкой «Основные средства», предусмотрена строка «Доходные вложения в материальные ценности». По ней компа­ния отражает ОС, предназначенные исклю­чительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Проще говоря – для передачи в аренду (п. 1 ст. 606 ГК РФ).

Арендованные ОС отражаются на балансе в единственном случае – когда они получены по договору лизинга, причем условие об их приеме на баланс согласовано с лизингода­телем (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Кроме того, на баланс арендатора при­нимаются капитальные вложения в арендо­ванные объекты (п. 5 ПБУ 6/01).

Но в целом принципиальным критерием признания ОС в составе активов остается право собственности на них. Действительно, компания вправе включить объект в состав ОС, если только не предполагает последую­щую его перепродажу (п. 4 ПБУ 6/01). А ведь решение о «перепродаже» вещи относится к компетенции ее собственника (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

А что предлагают МСФО?

В отчете о финансовом положении пре­дусмотрены статьи «Основные средства» и «Инвестиционное имущество» (п. 54 IAS 1 «Представление финансовой отчетности»). Они формируются по правилам стандартов IAS 16 «Основные средства» и IAS 40 «Инвес­тиционное имущество». К инвестиционно­му имуществу относятся, в частности, объ­екты недвижимости, предназначенные для получения арендных платежей. Однако такая недвижимость не обязательно должна находиться в собственности арендодателя (п. 5, 8 IAS 40). Инвестиционным имуще­ством может владеть и арендатор, сдающий или намеренный сдавать его в субаренду.

Таким образом, инвестиционное имуще­ство – это не доходные вложения в мате­риальные ценности. Например, автотран­спорт, предназначенный для сдачи в аренду, инвестиционным имуществом не является.

В состав ОС также могут включаться арендованные объекты (п. 4 IAS 16). Но ре­шение об их признании арендатор прини­мает в одностороннем порядке, специаль­ного согласования с арендодателем для этого не требуется. Равным образом и арен­додатель не всегда учитывает в составе ОС движимое имущество, предназначенное для сдачи в аренду (п. 69 IAS 16).

Критерии МСФО, в соответствии с кото­рыми объект аренды включается арендато­ром в состав ОС или инвестиционного иму­щества (исключается арендодателем из со­става ОС или инвестиционного имущества), определены в IAS 17 «Аренда». Компания должна самостоятельно определить харак­тер арендных отношений. Исходя из сово­купности условий договора аренда счита­ется либо финансовой, либо операционной. При этом в МСФО термин «финансовая аренда» используется в ином значении, не­жели он употребляется в России. Российский договор лизинга не обязательно порождает финансовую аренду в понимании МСФО.

Напомним: классифицирующим призна­ком лизинга выступает обязательство арендодателя приобрести в собственность ука­занное арендатором имущество у опреде­ленного им продавца (ст. 665 ГК РФ). Вопрос о переходе права собственности на предмет лизинга решается отдельным договором купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ). В то же время для выкупа арендованно­го имущества договор лизинга заключать вовсе не обязательно (ст. 624 ГК РФ).

А согласно МСФО (п. 4 IAS 17):

• финансовая аренда – аренда, предусма­тривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конеч­ном итоге может как передаваться, так и не передаваться;
• операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды. В частности, аренда классифицируется как финансовая, если срок аренды распро­страняется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности (см. п. 10 и 11 IAS 17).

В итоге привычную для российского бух­галтера классификацию ОС нарушают лишь объекты аренды. Но отношениям аренды мы посвятим отдельную статью. А пока со­средоточим внимание на активах, находя­щихся в собственности компании либо в процессе регистрации прав собственности (п. 52 Методических указаний по бухгал­терскому учету основных средств, утв. при­казом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, далее – Методические указания).

Затронем и проблему отражения незавер­шенных капитальных вложений в объекты основных средств, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Во­прос о месте этих затрат как в балансе, так и в отчете о финансовом положении остается дискуссионным. Принятое решение компа­ния должна аргументировать исходя из тре­бования уместности информации (п. 6.2 Концепции бухгалтерского учета в рыноч­ной экономике России, одобр. Методологи­ческим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским сове­том ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).

Формируем учетную стоимость объектов

Согласно российским правилам, учетная стоимость ОС при первоначальном признании определяется как себестоимость акти­ва. Она складывается из фактически поне­сенных компанией затрат (п. 8 ПБУ 6/01).

Этот же принцип применяется и в меж­дународном стандарте (п. 15 IAS 16).

Правда, есть разница в деталях. Себестои­мость по МСФО включает в себя оценочные обязательства: по масштабному техниче­скому осмотру на предмет наличия дефек­тов, проводимому регулярно; на демонтаж объекта и восстановление природной среды после прекращения его использования (п. 14, подп. «с» п. 16 IAS 16). Хотя пункт 8 ПБУ 8/ 2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» разре­шает включать предстоящие неизбежные затраты в стоимость активов, по мнению автора, на ОС эта норма не распространя­ется. Дело в том, что «российскую» себе­стоимость формируют затраты, непосред­ственно связанные с приобретением, соо­ружением и изготовлением объекта ОС. А упомянутые выше затраты связаны с иным этапом – использованием ОС.

Остановимся на первоначальной оценке ОС в случае его приобретения на условиях коммерческого кредита – с отсрочкой или рассрочкой платежа (ст. 823 ГК РФ). Цена покупки включает сумму процентов, взима­емых за пользование таким кредитом (п. 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пле­нума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г. «О практике применения положений Граж­данского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денеж­ными средствами»). В соответствии с пунк­том 23 IAS 16 разница между ценой при условии немедленного платежа и общей сум­мой отсроченного платежа признается в ка­честве процентов на протяжении периода рассрочки. Исключение составляют случаи, когда такие проценты капитализируются в соответствии с IAS 23 «Затраты по зай­мам». ПБУ 6/01 подобной нормы не содер­жит. Однако в пункте 1 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» сказано, что оно распространяется на товарные кредиты. В итоге по этому вопросу расхождений меж­ду правилами МСФО и ПБУ не возникает.

Учетная стоимость ОС, сформированная компанией путем суммирования затрат, именуется исторической стоимостью (п. 118 IAS 1, п. 6 IAS 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»). В последующем она может переоцениваться. Такая возможность предусмотрена как российскими правилами, так и междуна­родными. Хотя большинство бухгалтеров убеждены, что МСФО требует применения для ОС исключительно рыночной оценки. Это беспрецедентное заблуждение!

Пункт 29 IAS 16 устанавливает, что по­сле признания ОС компания может при­менять одну из двух моделей оценки ОС:

а) по фактическим затратам (то есть ис­ходя из исторической стоимости);

б) по переоцененной стоимости.

Модель выбирается применительно к клас­су ОС и закрепляется в учетной политике. Если экономика страны не считается гипер­инфляционной (п. 3 IAS 29), то какая-либо из моделей не является предпочтительной.

Класс основных средств – это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности компании (п. 37 IAS 16). Примеры классов основных средств:

• земельные участки;
• земельные участки и здания;
• машины и оборудование;
• водные суда;
• воздушные суда;
• автотранспортные средства;
• мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
• офисное оборудование.

Последующую переоценку ОС по груп­пам однородных объектов, притом на регу­лярной основе, предусматривает и ПБУ 6/01 (п. 14 и 15).

Выполняем переоценки

Специфика «российской» переоценки в том, что ее разрешено выполнять один раз в год, причем по состоянию на строго опреде­ленную дату – 31 декабря (п. 15 ПБУ 6/01). МСФО подобного ограничения не устанав­ливает.

В соответствии с ПБУ 6/01 объект пере­оценивается по текущей (восстановитель­ной) стоимости. Переоценка заключается в пересчете его первоначальной стоимости либо текущей (восстановительной) стои­мости, если данный объект переоценивал­ся ранее, и суммы амортизации, начислен­ной за все время использования объекта. Под текущей (восстановительной) стоимостью объекта основных средств понимает­ся сумма денежных средств, которая долж­на быть уплачена компанией на дату прове­дения переоценки в случае необходимости замены данного объекта (п. 43 Методи­ческих указаний). Для практического при­менения эта формулировка недостаточно понятна, но разъяснений Минфина к ней не имеется. Зато Минэкономразвития Рос­сии в письме от 13 августа 2009 г. № Д06-2344 сообщает, что механизм определения восстановительной стоимости при перео­ценке активов для целей ПБУ 6/01 законо­дательством РФ об оценочной деятельно­сти не регулируется.

В итоге компания вправе закрепить в учетной политике подход к определению текущей (восстановительной) стоимости, описанный в пункте 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв. Госкомстатом Рос­сии № ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18 февраля 1997 г.). Прав­да, названный документ, во-первых, отно­сится к конкретной и весьма давней дате, а во-вторых, предназначен для целей стати­стического, а не бухгалтерского учета. Увы, такое положение дел не способствует сопо­ставимости отчетности разных компаний, ради которой унифицируются правила уче­та и отчетности.

Пример 1 

Первоначальная стоимость оборудования – 800 000 руб. На отчетную дату накопленная по нему амортизация – 300 000 руб. Восстановительная стоимость этого объ­екта на дату переоценки – 1 миллион руб. В итоге скорректированная амортизация составит 375 000 руб. (300 000 X 1 000 000 : 800 000). Остаточная стоимость: до переоценки – 500 000 руб. (800 000 – 300 000), после переоценки – 625 000 руб. (1 000 000 – 375 000).

Обратимся к МСФО. Согласно IAS 16 (п. 31), переоцененная стоимость представ­ляет собой справедливую стоимость объекта на дату переоценки. Это сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторона­ми, желающими совершить такую операцию (п. 6 IAS 16). Справедливая стоимость объ­ектов основных средств обычно соответству­ет их рыночной стоимости, определяемой путем экономической оценки. Причем спра­ведливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, устанавливается про­фессиональными оценщиками (п. 32 IAS 16).

А теперь внимательно прочитаем пункт 33 IAS 16. В нем сообщается, что при отсут­ствии рыночных данных о справедливой стоимости компания может выполнить рас­четную оценку справедливой стоимости ме­тодом «на основе стоимости замещения с учетом накопленной амортизации». Заме­щение – то же самое, что и замена. Поэтому российский пересчет по текущей (восстано­вительной) стоимости является расчетным методом определения справедливой стои­мости объекта. Эту позицию подтверждает подпункт «а» пункта 35 IAS 16. Кроме того, пункт 6 IAS 29 упоминает о методе учета по восстановительной стоимости, которая от­ражает изменения в ценах на конкретные имеющиеся активы.

Следовательно, в нашем примере 1 оста­точная стоимость после переоценки в сум­ме 625 000 рублей представляет собой рас­четную оценку справедливой стоимости ОС. И наоборот: если на дату переоценки известна рыночная стоимость объекта, то она рассматривается как остаточная после переоценки. Тогда для определения теку­щей (восстановительной) стоимости выпол­няют «обратный» пересчет.

Гибкий подход к амортизации

Согласно МСФО, метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потре­бления компанией будущих экономических выгод от актива (п. 60 IAS 16). Так, если эффективность использования динамическо­го оборудования по мере эксплуатации быстро падает, то для его амортизации целе­сообразно выбрать нелинейный метод. На­против, для объектов недвижимости харак­терно применение линейной амортизации.

В российских стандартах такой подход к выбору метода амортизации закреплен для нематериальных активов (п. 28 ПБУ 14/ 2007), а для ОС не зафиксирован. Но по неурегулированным вопросам следует опи­раться на IAS 16 (п. 7 ПБУ 1/2008).

IAS 16 (п. 51 и 61) предписывает пере­сматривать как минимум один раз в конце каждого отчетного года метод амортизации и срок полезного использования ОС. Кста­ти, аналогичные нормы имеются в ПБУ 14/ 2007 (п. 27 и 30). А вот ПБУ 6/01 не содержит ни требования о подобном изменении, ни явного запрета на него.

Между тем возможность пересмотра па­раметров амортизации ОС заложена в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (п. 2 и 3). Этот пересмотр не является ис­правлением ошибки, а выполняется при появлении новой информации. Он произ­водится исходя из оценки существующего положения дел в компании и схемы потре­бления будущих выгод.

В итоге не существует принципиальных препятствий для сближения амортизаци­онной политики МСФО и ПБУ.

Правда, согласно IAS 16 (п. 53), объекты амортизируются не до «нуля», а до расчет­ной суммы, которую компания получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на вы­бытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состоя­ния, характерного для конца срока полез­ного использования. В профессиональном сообществе этот показатель традиционно именуют ликвидационной стоимостью. Од­нако в официальном переводе МСФО он фигурирует под названием «остаточная стоимость» (п. 6 IAS 16). Что, согласитесь, неудобно, ибо не соответствует устоявшей­ся российской терминологии.

Тем не менее существенных расхождений в суммах амортизации указанная особен­ность не порождает. Дело в том, что ликви­дационная стоимость российских ОС чаще всего выражается символический суммой.

Сопоставляем балансовую стоимость

Балансовая стоимость ОС представляет со­бой сумму, по которой объект отражается в балансе или в отчете о финансовом поло­жении.

В балансе она определяется как учетная стоимость объекта ОС за минусом начис­ленной амортизации. Эта величина имену­ется остаточной стоимостью ОС. В отчете о финансовом положении будет фигуриро­вать иной показатель. Это учетная стои­мость после вычета накопленной амортиза­ции и убытков от обесценения (п. 6 IAS 16).

В российских стандартах термин «обес­ценение» употребляется в связи с учетом нематериальных активов (п. 22 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»), финансовых вложений (п. 37 ПБУ «Учет финансо­вых вложений») и поисковых активов (п. 20 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение при­родных ресурсов»). А вот для объектов ОС обесценение не предусмотрено.

В МСФО обесценение ОС рассчитывает­ся по правилам IAS 36 «Обесценение акти­вов». Объект обесценился, если его оста­точная стоимость превосходит возмещае­мую стоимость. Последняя выбирается как наибольшая из двух величин: – справедливой стоимости объекта за вы­четом расходов на продажу; – ценности использования объекта, то есть прогнозной величины притоков де­нежных средств от использования ОС до конца срока его службы. Поясним отражение обесценения ОС на формальном примере.

Пример 2 

На отчетную дату остаточная стоимость комплекса промышленного оборудования по выпуску творожных изделий – 7 млн. руб. Его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – 4 млн. руб., а цен­ность использования, определенная расчетным путем, – 5 млн. руб. Следовательно, возмещаемая стоимость комплекса – 5 млн. руб. Поэтому убыток от обесценения комплекса – 2 млн. руб. (7 – 5).

В балансе комплекс будет представлен суммой 7 млн. руб., а в отчете о финансовом положении – сум­мой 5 млн. руб. (7 – 2). В результате собственный ка­питал в балансе окажется на 2 млн. руб. больше, чем в отчете о финансовом положении. 

Итак, особенностью учета ОС по МСФО является проверка на обесценение, а при его наличии – корректировка балансовой стоимости. Обесценение – тревожный сиг­нал для производителя. Оно заставляет усо­мниться в экономической целесообразно­сти продолжения эксплуатации актива. Эта процедура ставит перед бухгалтером скорее управленческие и аналитические задачи.

В итоге мы убедились, что подходы к учету ОС в МСФО и в национальной си­стеме бухгалтерского учета имеют много общего. Главные различия касаются поряд­ка учета предметов аренды и выявления обесценения. По этим направлениям мож­но ожидать дальнейших изменений рос­сийских (федеральных) стандартов.